아래 논문은대한변호사협회 인증 형사전문변호사(성범죄 등 각종 형사 사건) 천주현 형사법 박사의 논문으로써, 2013년대구세법판례연구회에서 학술발표한 자료입니다.
명의신탁과세제도에 대한 법적검토 (*)
천 주 현
Ⅰ. 序 說
명의신탁재산의 증여의제 규정은 실제 소유자가 일정 재산의 명의를 제3자에게 둔 경우 이를 증여로 의제한 후 명의자에게 증여세를 과세하는 것이다.
이러한 명의신탁 증여의제 규정은 1974. 12. 21. 최초로 신설되어 주로 부동산과 주식이 주된 적용대상이었으나 헌법재판소의 한정합헌결정을 거치면서 수차 개정되다가 부동산실권리자명의등기에관한법률(이하 “부실법”이라 한다)에서 부동산의 명의신탁을 원칙적으로 금지하면서 위반시 약정 무효, 등기 무효, 명의전환 불이행시 과태료를 두게 되자, 상속세 및 증여세법(이하 “상증법”이라 한다)에서는 1997년 이후 부동산을 제외하고 주식을 주된 적용대상으로 삼고 있다.
명의신탁재산을 증여로 의제하는 규정이 위헌이 아닌가는 의문이 계속 제기되어 4차례에 걸쳐 헌법재판이 이루어졌으나 위헌 결정은 나지 아니하였다.(각주 1) 과세관청은 위헌논란이 일 때마다 법률규정을 강화 내지 보완하였고, 대법원 또한 거의 모든 경우에 증여세 과세가 정당하다고 해석하는 태도를 취함으로써, 지금에 이르러서는 주식 등에 대하여 명의신탁이 이루어지면 증여세 과세를 피할 길이 없는 쪽으로 결론이 나는 경우가 대부분이다.(각주 2)
한편, 상증법상 증여의 개념이 완전포괄주의로 전환됨에 따라 종래 증여의제 규정들이 대폭 개별 증여규정으로 바뀌면서 예시 규정으로 남게 되었다. 이제 증여의제 규정으로 남은 부분은 명의신탁재산에 대한 증여의제(상증법 제45조의 2)와 일감몰아주기에 대한 비판으로 새로 도입된 특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제(상증법 제제45조의3)만이 남게 되었다.
그러나 증여의제로 남게 된 명의신탁재산에 대한 증여의제는 본시 증여가 아닌 것을, 즉 부의 무상이전이 일어난 것이 아닌데도 실질과세원칙에 대한 예외로 남게 되었으며, 그간의 무수한 비판에도 불구하고 실질과세원칙에 대한 예외 인정, 명의신탁에 대한 제재, 증여세 및 각종 조세의 부당한 회피방지(각주 3), 조세정의실현 등의 이유에서 판례상 정당성을 인정받아 왔으나, 과연 존속할 가치가 있는지, 하필 상증법에 증여의제 하여야만 법 목적을 달성할 수 있는지, 명의수탁자에게 과도한 반면 행정편의적 규정이 아닌지 등을 검토하여 존속가치가 있는지를 살펴보기로 한다.
만약 당장에 폐지하기 쉽지 않다면 어떻게 해석해야 올바른 제한해석이 될 수 있을지도 아울러 살피기로 한다.
Ⅱ. 名義信託의 法律關係
1. 명의신탁의 의의 및 유효성
명의신탁은 신탁자와 수탁자간 내부적으로는 소유권의 귀속에 대하여 신탁자에게 보유하기로 하고 공부상 소유자의 명의는 수탁자로 하기로 하는 약정을 하고, 등기 등의 소유권 형식에 있어서는 수탁자를 소유자로 하는 방식이다.
이러한 명의신탁에 대하여 종래 우리 판례와 학설은 유효성을 긍정하여 통정허위표시로서 무효라거나 반사회적 행위로 무효가 아니라는 입장을 취하여왔다. 이에 따라 각종 법령상의 제한을 피하거나 조세절감을 위하여 실제 소유자와 공부상 소유자가 다른 경우가 비일비재하였다.(각주 4)
명의신탁은 부동산, 동산(주로 등록되는 차량, 중기), 주식 등에 광범위하게 사용되었고, 특히 부동산의 경우에 제재의 필요성이 있어 특별법으로 부실법이 제정되어 부동산에 대한 명의신탁은 일부 유효성을 인정받을 수 있는 경우(종중에 대한 특례, 부부간의 특례, 종교단체에 대한 특례)를 제외하고는 약정 무효, 등기 무효가 그 원칙이 되었고 제제로서 과징금이 있으며, 주식의 경우 증여의제규정으로 의율되어 과세대상으로 남게 되었다.
따라서 이제는 부동산의 경우와 그 외의 경우를 나누어 법률관계를 살펴야 할 것인바, 차례로 본다.
2. 부동산 명의신탁
부실법 제정 前에는 부동산 명의신탁은 유효성이 인정되었다. 따라서 명의신탁사실이 입증되기만 하면 대내적으로는 신탁자 소유, 대외적으로는 수탁자 소유였다. 따라서 수탁자가 신탁자의 허락 없이 임의로 타에 매각할 경우 대외적으로 유효한 소유권자로부터 전득한 자의 소유가 보호되었으며, 신탁자는 수탁자를 상대로 횡령죄로 고소하거나 명의신탁해지를 한 후 수탁자에게 대금의 반환을 부당이득으로 구하였다. 수탁자 재산에 대해 제3자가 침해하더라도 신탁자가 직접 방해의 배제를 구할 수 없었으며, 다만 수탁자를 대위하여 방해의 배제를 구할 수밖에 없었다. 또한 수탁자의 채권자가 신탁재산에 대하여 강제집행을 하더라도 신탁자가 이의할 수 없었다.
부실법 제정 後 부동산 명의신탁은 원칙적으로 금지되며, 신탁약정과 그에 따른 등기는 모두 무효이다(부실법 제4조 제1항, 제2항). 다만 그 무효는 제3자에게 대항하지 못한다(부실법 제4조 제3항). 따라서 수탁자의 등기외관을 믿고 즉, 수탁자가 물권자임을 기초로 그와의 사이에 새로운 이해관계를 맺고 등기를 이전받은 제3자의 등기는 유효하므로 제3자는 보호된다.(각주 5) 또한 종중 및 배우자 등의 특례가 존재하여 이 경우에도 물권변동은 유효하다.
현행법 하에서 부동산 명의신탁은 3가지 유형으로 나누어 살펴보아야 한다.
가. 양자간 명의신탁
신탁자와 수탁자간 신탁약정을 하고, 등기하는 경우이다. 가장 많은 경우에 속한다.
명의신탁약정이 있어야 하는데, 이 때 약정서가 별도로 존재하는 경우는 드물다. 따라서 소송에서는 명의신탁의 경위, 매수대금의 출처, 등기필증의 소지자, 세금을 납부한 자에 대한 입증을 통해 신탁자가 매수대금을 대었고, 신탁을 하게 된 경위가 신빙성이 있으며, 등기필증을 신탁자가 소지하고 있으며, 그간의 세금도 신탁자가 납부한 경우라면 명의신탁사실이 인정된다. 신탁경위에 대해서는 증인신문이 따른다. 그라나 객관적 증거가 부족할 경우 증인신문결과만으로는 믿지 않는다.
등기에는 그 원인사실로 명의신탁사실이 드러나지 않는다. 매매로 하여둔 경우가 많다.
신탁계약과 등기는 부실법상 무효이므로, 신탁자는 신탁계약을 해지하고 소유권을 반환받을 수 없다. 애초에 약정과 등기는 모두 무효이므로 신탁자는 방해배제청구 또는 진정명의회복청구로서의 소유권이전등기청구를 구할 수 있다.
만약 수탁자가 임의로 타에 매각한 경우 제3자는 보호되므로 매각대금에 대한 반환을 구할 수밖에 없으며, 소송물은 부당이득반환청구이다. 형사상으로는 매각 즉시 횡령죄의 기수이다.(각주 6) 횡령이 우선 성립되므로 배임죄를 논할 필요가 없다.
나. 중간생략형 명의신탁
신탁자가매도인과 매매계약을 체결하고 돈을 대지만 등기는 수탁자 앞으로 하여 두는 경우이다. 신탁자를 거치지 않고 수탁자 앞으로 등기되는 경우이므로 중간생략형이라 부른다. 아래 계약명의신탁과 함께 3자간 명의신탁의 한 유형이다.
신탁계약과 등기는 모두 무효이다. 따라서 소유권은 매도인에게 남아 있으며, 신탁자와 매도인간의 매매계약은 유효하므로 신탁자는 매도인을 대위하여 수탁자에게 등기이전을 구하게 된다. 매도인에게 소유권이 회복되면 신탁자가 매매계약(매도인과 신탁자간)에 기한 소유권이전등기청구를 할 수 있다. 만약 제3자에게 수탁자가 임의로 매각한다면 제3자는 보호되므로 소유권을 회복할 수 없다. 이 경우 신탁자는 수탁자에 대하여 대금에 대한 부당이득반환을 구할 수 있다. 형사상으로는 신탁자에 대한 횡령이 성립된다.(각주 7)
다. 계약명의신탁
수탁자가매도인과 매매계약을 체결하고 수탁자가 등기를 이전받는 방식이다. 신탁자는 계약에 등장하지 않는다.
선의의 매도인을 보호하기 위하여 이 경우 정을 모르고 매각한 매도인과 수탁자간의 매매계약과 등기는 유효하다. 따라서 신탁자는 수탁자가 유효하게 소유권을 취득한 경우 수탁자에 대하여 금원에 대한 부당이득반환청구를 할 수 있다.
만일 수탁자가 타에 매각한다 하더라도 횡령죄나 배임죄의 죄책을 지지 않는다.(각주 8) 수탁자가 유효한 소유자인 반면 신탁자와 수탁자간 신탁약정은 무효이므로 수탁자는 신탁자를 위해 재물을 보관하는 지위에 있지 않으며(횡령 불성립), 신임관계가 없어 타인의 사무를 처리하는 자의 위치에 있지 않기 때문이다(배임 불성립).
그러나 매도인이 악의라면 수탁자 명의의 등기는 무효이다. 신탁자와 매도인 간에는 계약관계가 없으므로 대위하여 등기이전을 청구할 수 없다. 다만 수탁자에 대하여 금원에 대한 반환청구를 할 수 있을 뿐이다.
위와 같은 부동산 명의신탁의 경우 종중, 배우자에 대한 특례가 있다. 조세 포탈, 강제집행의 면탈(免脫) 또는 법령상 제한의 회피를 목적으로 하지 아니하는 경우로서 종중이 종중원 명의로 등기해 둔 경우, 배우자 명의로 등기해 둔 경우, 종교단체의 명의로 그 산하 조직이 보유한 부동산에 관한 물권을 등기한 경우 명의신탁 및 등기는 유효하다. 따라서 기간의 제한 없이 신탁자는 수탁자에 대해 신탁계약을 해지하고 등기명의를 회복할 수 있다. 종중과 배우자가 타에 임의매각할 경우 신탁자에 대한 횡령죄가 성립한다.
그리고 부실법상 무효인 명의신탁에 기한 등기의 경우 일정 유예기간 내에 명의이전을 하지 않을 경우 과징금을 부과하고 있다. 부실법의 금지규정을 관철하기 위한 제재이다. 과징금은 신탁자에게만 부과된다(부실법 제5조 제1항 제1호).
3. 주식 명의신탁
부동산 이외 주식 등에 대해서는 아직도 명의신탁이 유효하다.
동산에 대해서는 신탁계약과 점유의 이전이 있을 경우(등기․등록을 요하는 재산의 경우에는 등기․등록까지 필요,) 대내적으로는 신탁자 소유, 대외적으로는 수탁자 소유이다. 신탁자는 언제든지 신탁관계를 해지하고 동산의 반환청구를 할 수 있고, 수탁자가 임의로 타에 매각시 형사상 횡령죄의 죄책을 지고, 신탁자는 수탁자에 대하여 대금에 대한 반환청구를 할 수 있다.
주식에 대해서는 우리 법과 판례가 주식대금을 실제로 납입한 자가 실질주주이고 주식의 명의개서는 회사에 대한 대항요건일 뿐이라고 하고 있으므로 대내외적으로 소유자는 신탁자이다. 다만 명의개서를 하지 않는 한 신탁자는 회사에 대해 소유권을 주장할 수 없을 뿐이고, 그 외 대세적으로 소유자는 신탁자이다.
통상 명의신탁자는 차명계좌를 이용하여 타인명의로 주식거래 등을 할 것이므로 해당 주식계좌를 이용한 거래를 하기 위해 필요한 계좌 비밀번호, 도장 등은 명의신탁자가 보관하여 사용하고 그 지배권을 유지할 것이다.(각주 9)
그러나, 이는 사법적 법률관계일 뿐이고, 조세행정상으로는 상증법 제45조의2에 의거 증여의제 되었고, 증여세 납부의무자는 수탁자이고 신탁자가 연대하여 납부의무를 진다(상증법 제4조 2항).
Ⅲ. 名義信託財産에 대한 課稅
명의신탁에 대한 조세문제는 국세 중에서 소득세(각주 10), 법인세, 증여세 등의 과세와 관련되어 있으며, 지방세 중에서는 취득세, 등록세 등과 관련되어 있다. 이 중에서 소득세와 법인세의 경우에는 실질과세원칙에 따라 신탁자를 기준으로 과세한다. 취득세의 경우에는 명의신탁에 의한 소유권이전과 해지를 원인으로 하는 소유권 이전 모두 취득세의 대상이다. 증여세의 경우에는 다른 세법과는 달리 실질과세원칙을 적용치 않고 명의신탁을 증여로 의제하여 과세하고 있다.(각주 11)
아래에서 구체적으로 보기로 하며, 특히 명의신탁 증여의제의 경우 여러 차례 법 개정이 있었으므로 현재에 이르기까지의 과정을 가급적 상세히 살피기로 한다.
1. 부동산에 대한 과세
부실법 제정 前 명의신탁은 판례상 유효한 것으로 해석되어 오면서, 위에서 본 바와 같이 대외적으로는 수탁자가 완전한 소유권을 취득하고 그로부터 취득한 제3자는 소유권을 취득할 수 있었다.
조세문제와 관련해서는 ㉠ 부동산을 제3자에게 명의신탁한 경우 명의신탁자가 부동산을 양도하여 그 양도로 인한 소득이 신탁자에게 귀속되었다면, 실질과세의 원칙상 당해 양도소득세의 납세의무자는 양도의 주체인 신탁자이지 수탁자가 되는 것은 아니라 하였고,(각주 12) ㉡ 수탁자가 신탁자의 위임이나 승낙 없이 임의로 재산을 양도한 경우 양도주체가 수탁자이고, 양도소득이 신탁자에게 환원되지 않는 한, 신탁자는 ‘사실상 소득을 얻은 자’가 아니므로 양도소득세 납세의무자가 아니며,(각주 13) ㉢ 신탁을 해지하여 신탁자 명의로 환원하는 경우 그 행위는 증여로 보지 않고,(각주 14) ㉣ 부동산취득세는 재화의 이전이라는 사실 자체를 포착하여 거기에 담세력을 인정하고 부과하는 유통세의 일종으로서, 지방세법 제105조 제1항의 “부동산의 취득”이란 부동산의 취득자가 실질적으로 완전한 내용의 소유권을 취득하는가의 여부에는 관계없이 소유권이전의 형식에 의한 부동산 취득의 경우를 모두 포함한다고 해석함이 상당할 것이므로, 명의수탁자에 대한 취득세부과처분은 적법하며,(각주 15) 나아가 명의신탁자의 명의신탁 해지에 기한 소유권이전등기도 취득세 과세대상이고,(각주 16) ㉤ 명의신탁을 해지하고 신탁자 앞으로 등기를 경료하면서 그 등기원인을 매매로 하였다고 하더라도 그 등기의 실질이 명의신탁 해지로 인한 소유권이전등기인 이상 “무상으로 인한 소유권의 취득에 관한 등록세율이 적용된다”고 판시(각주 17)하였다.(각주 18)
결국 대법원은 명의신탁이 유효한 경우 사법적 대외 관계에서는 수탁자가 명의신탁 부동산의 소유자라고 판시하면서도, 조세법적 대외 관계에서는 실질과세원칙과 각 개별 세법의 입법취지 등을 종합적으로 고찰하여 신탁자와 수탁자 중 누가 양도소득세․취득세․등록세․재산세 등을 부담하는지 여부를 결정한 것으로 보인다.(각주 19)
2. 주식에 대한 과세
부실법은 주식에 대해 적용되지 않으므로 종래부터 주식에 대한 신탁이 유효하였고, 현재에도 같다. 과세와 관련하여서도 주식의 명의신탁 자체의 유효함을 전제로 많은 사례에서 그 적법 여부를 판시하여 왔다.
대법원 2007. 2. 8 선고, 2005두10200 판결에서는 코스닥 상장주식 명의신탁 약정 및 그에 기한 차명계좌의 개설이 유효한 것을 전제로 증여세부과처분의 적법 여부를 판단하였고, 명의신탁 재산을 증여받은 것으로 간주된 날로부터 3월 내에 명의신탁 재산 자체를 반환하는 경우 증여세가 부과될 수 없다고 판시하였다. 이러한 판시는 상법 제332조 제2항이 “타인의 승낙을 얻어 그 명의로 주식을 인수한 자는 타인과 연대하여 납입할 책임이 있다”고 규정하여 상법 자체에서 주식에 관한 명의대여(신탁)약정이 유효함을 인정하고 있기 때문인 것으로 보인다.(각주 20)
이는 주식의 경우 대외적으로도 실제로 주식대금을 납부한 실질주주가 소유자라는 점(각주 21)에서 부동산의 경우와 다르기 때문인데, 부동산의 등기는 소유권 취득에 있어 효력발생요건이나, 주식의 명의개서는 회사에 대한 관계에서 대항요건(각주 22)에 불과할 뿐이라는 것에서 차이를 보이기 때문이다.
그러나, 사법상의 일부 차이점에도 불구하고, 앞서 본 부동산 명의신탁의 조세와 관련된 대법원의 판시는 증여세를 제외하고는 여전히 주식 명의신탁에도 적용된다고 볼 것이다.(각주 23)
증여세와 관련한 부분은 별도로 상증법에 명문규정이 있다. 명의신탁 증여의제 규정은 1974. 12. 21. 법률 제2691호로 개정된 구상속세법 제32조의 2로 신설된 이래 여러 차례 개정을 거쳐, 1996. 12. 30. 법률 제5193호로 개정된 구상증법 제43조에서 증여추정의 취지로 변경되었다가 다시 1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정된 구 상속법 제41조의 2에서는 증여의제의 취지로 복귀된 후 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정된 현행 상증법 제45조의 2에서 규율하고 있다. 아래에서 그간의 법 변천사와 판례의 입장을 상세히 살핀다.
3. 증여의제 규정의 변천사와 그간의 법원의 태도
가. 명의신탁 증여규정 신설 전 판례
대법원은 명의신탁의 경우에는 실질적인 이익이 없는 것으로 보아 증여세를 과세할 수 없다는 입장을 취하였다(대법원 1975. 4. 22 선고, 74누139 판결).
판결요지를 본다. 「1971.12.31까지 시행된 1967.11.29자 법률 1971호 상속세법 제34조의 4는 “대가를 지불하지 아니하거나 또는 현저히 저렴한 대가로서 이익을 받은 자는 그 이익을 받은 때에 있어서 그 이익에 상당한 금액을 증여받은 것으로 간주한다”라고 규정한 바 그 취지는 수증자가 이익을 받은 사실이 있음을 전제로 이를 증여로 본다는 것이므로 대가를 지급하지 아니하였거나 또는 저렴한 가액을 지급하였더라도 그 이익의 전액 또는 저렴한 대가를 공제한 잔액에 해당하는 가액을 양도한 그 타인에게 도로 반환하기로 약정한 사실이 인정되어 실질상 양수자에게 이익이 없는 경우에는 증여로 인한 과세처분을 할 수 없으니 채무변제를 위임하면서 부동산 소유권명의를 양도하였으나 수탁자에게 실질상 이익이 없으면 위 조문을 근거로 증여세를 과세할 수 없다. 」
나. 규정 신설
1974. 12. 21. 구 상속세법에서 명의신탁을 증여로 보는 규정이 신설되었다.
다. 헌법재판소 결정 前 판례
현행 상증법 제45조의 2와 유사한 규정인 1981. 12. 31, 법률 제3474호로 개정된 구상속세법 제32조의 2 제1항에 대하여 대법원은 “국세기본법 제14조가 실질과세의 원칙을 규정하여 실질을 감추고 명목만을 내세워 조세를 부당하게 회피하는 현상을 방지하고자 하였으나 실질상의 귀속자와 명목상의 귀속자가 따로 있을 때에 오히려 명목상의 귀속자에게 납세의무를 부담하도록 할 필요가 있다고 인정하여 마련한 것이 위 상속세법의 규정인 것이다. … 중략 …적어도 외부관계에 있어서는 소유권이 그 명의자에게 있는 것으로 보며 그 명의자가 실질소유자의 승낙 없이 재산을 처분하더라도 제3자가 적법하게 소유권을 취득하는 법률관계에 비추어 조세입법정책상 소유 명의자에게 납세의무를 부담하게 할 필요가 있음을 부정할 수 없는 것이다. 이리하여 상속세법 제32조의 2 제1항은 소론이 주장하는 바와 같이 헌법의 정신에 배치된다고 할 수 없다”고 판시하여 단순한 부동산 명의신탁의 경우에도 증여세를 부과한 처분이 정당하다고 하였다.(각주 24)
그러나 실제 구체적 사안에서 증여세 과세를 제한적으로 해석한 사례들도 꽤 있다. 즉 증여의제 규정에 따라서 증여로 의제되는 것은 실질소유자와 명의자간에 재산의 명의를 명의자에게 이전한다는 합의가 있어야 하므로, 이러한 합의나 의사소통이 없는 경우(대법원 1987. 11. 24 선고, 87누521 판결), 실질소유자가 명의자의 동의없이 일방적으로 재산의 명의를 명의자 앞으로 귀속시킨 경우(대법원 1988. 10. 11 선고, 88누27 판결), 등기가 경료되었으나 그 등기가 원인무효의 등기임이 밝혀진 경우(대법원 1985. 7. 23 선고, 85누313 판결), 채권담보의 목적으로 등기를 이전한 경우(대법원 1987. 5. 12 선고, 86누517 판결) 등에는 증여의제규정을 적용할 수 없다고 함으로써 어느 정도 제한적 해석을 하였다.(각주 25)
라. 헌재의 최초 결정 - 한정합헌
헌법재판소는 “구 상속세법 제32조의 2 제1항의 명의신탁 증여의제 규정은, 조세회피목적 없이 실소유자와 명의자를 다르게 등기 등을 한 경우에는 적용되지 아니하는 것으로 해석하는 한, 헌법에 위배되지 아니한다”고 결정함(각주 26)으로써 무차별한 증여의제로 인한 위헌의 소지를 제거하기 위해 법문상 규정되어 있지도 않은 ‘조세회피목적’이라는 과세요건을 창설하였다.(각주 27)
마. 위 헌재 취지대로 법 개정
1989. 12. 31. 상속세법 제32조의 2에 “다만, ……조세회피목적 없이 타인의 명의를 빌려 등기 등을 한 일정한 경우”에는 증여세를 부과하지 않는다는 단서조항이 신설되었다.
바. 대법원의 또 다른 한정 해석
대법원은 헌재 결정 이후 이를 존중하여 ‘조세회피목적’이 없는 경우에는 증여의제 규정을 적용할 수 없고, 이 때 조세회피목적상 조세는 ‘증여세’에 한정하는 것으로 해석하여 증여세를 회피할 목적이 없다고 인정되는 경우에는 비록 다른 조세회피의 목적이 있다 하더라도 조세회피목적이 없는 것으로 보아 증여세 부과처분을 취소하였다.(각주 28) 이에 따라 증여가 아니라 명의신탁임이 밝혀진 경우에는 증여세 회피의 목적이 있을 수 없으므로 증여의제 규정이 적용될 여지가 없게 되었다.(각주 29)
사. 조세의 범위에 대한 법 개정
구상속세법(1993. 12. 31, 법률 제4662호로 개정된 것) 제32조의 2에 ‘조세회피목적상의 조세에는 국세․지방세 및 관세 등 일체의 조세를 포함한다’는 제3항이 신설되었다(현 상증법 제45조의 2 제6항).
아. 조세범위를 확장한 개정법에 대한 헌재 결정
구상속세법 제32조의 2 제3항에 대한 헌법재판소의 법정의견은 “헌법재판소의 위 최초 결정과 위 단서조항은 법령이 명문으로 인정하는 예외적인 경우 외에는 명의신탁을 인정하지 않고 과세요건이 충족되는 것으로 취급하려는 입법자의 의도가 짙게 깔려 있고, 뿐만 아니라 조세회피의 목적이 없는 명의신탁이라는 점은 납세의무자측의 주장․입증으로 그 과세처분의 당부를 다툴 수도 있는 것이다. 그리고 국가가 과세권을 행사함에 있어 조세의 회피나 면탈을 억제하기 위한 규정을 두는 것과 담세력에 따른 공평한 부담의 실현 수단으로 과세의 종목과 과세방법을 선택하는 등 조세정의의 실현과 국가의 과세기능 측면에서 생기는 여러 문제를 조정․결정하는 것은 입법자의 광범위한 재량행위에 속하고 재량의 범위를 뚜렷하게 벗어난 것으로 볼 수 없는 한 이것을 위헌무효라고 단정할 수 없기 때문이므로, ‘조세회피목적’의 조세는 증여세 회피뿐만 아니라 그 밖에 다른 조세회피도 포함된다고 하는 것이 합헌적인 올바른 해석이다”고 하여 합헌결정을 하였다(헌법재판소 1998. 4. 30 선고, 96헌바87 결정).
다만, 재판관 4인은 소수의견으로 “명의신탁재산에 대한 증여의제는 ……명의신탁제도를 증여세를 회피하기 위한 수단으로 악용하는 것을 방지하려는 데에 그 입법취지가 있으며, 따라서 증여세의 부과대상이 되는 것은 증여와 명의신탁으로 은폐된 증여뿐이라고 보아야 한다. …… 조세회피를 의도하지 아니하거나, 또는 조세회피 목적을 인식조차 하지 못하고 사실상 명의를 빌려 준 명의수탁자에 대하여 일률적으로 그 명의신탁에 조세회피의 목적이 인정된다 하여 증여세를 부과하는 것은 아무런 이익이 없는 경우에도 증여세를 부과함으로써 증여세의 본질에도 반하는 것이며, 그 입법목적을 위하여 방법이 적절하다고 볼 수 없고, 명의수탁자에게 과도한 책임을 인정하여 과잉금지의 원칙에 반하는 것으로서 실질적 조세법률주의에 위반되는 동시에 합리적 이유 없이 명의수탁자의 재산권을 과도하게 침해하는 것이다. ……증여세는 명의신탁자 아닌 명의수탁자에게 부과되는 것인데, ……담세능력의 유무를 고려하지도 아니하고 비교적 고율의 증여세를 부과하는 것은 조세가 담세능력 내지 경제적 급부능력에 따라 배분되어야 한다는 조세평등주의에도 위배되며, 과세관청에게 지나친 우월적 지위를 부여하는 것으로 획일주의가 지나쳐 과잉금지의 원칙에도 위배된다. 따라서 ‘조세회피목적’의 조세는 증여세 아닌 다른 조세가 포함되는 것으로 해석하는 한 헌법에 위반된다”고 하여 반대의견을 밝혔다.
자. 추정 규정으로 법 개정
부실법이 1995. 7. 1.부터 시행되어 부동산 명의신탁약정과 그에 기한 물권변동이 무효로 되자, 1996. 12. 30 법률 제5193호로 전문개정된 구 상증법 제43조는 명의신탁 증여의제의 과세대상에 부동산을 제외하면서 한편 증여의제 대신 ‘증여추정’으로 변경하였다.
법명도 구상속세법을 상속세및증여세법으로 바꾸었고, 이 개정법률에서는 구상속세법보다 증여의제규정을 대폭 확충했다. 새로 확충된 증여의제규정은 제37조(토지무상사용권의 증여의제), 법 제40조(전환사채이익에 대한 증여의제), 제41조(특정법인과의 거래를 통한 이익에 대한 증여의제) 규정이었다.(각주 30)
이로써 종전부터 있던 증여의제규정을 그대로 승계한 것, 새로 증여의제규정을 창설한 것, 명의신탁재산에 대한 과세는 증여추정으로 전환한 것의 모습이 혼재하게 되었다.
부동산이 상증법상 명의신탁재산 증여의제 규정에서 빠지게 된 것에 대해서는 부실법 제정으로 부동산 명의신탁이 무효가 되었으므로, 부동산은 처음부터 증여의제의 대상이 될 수 없기 때문이라는 것이 정부의 입장이다.(각주 31)
차. 추정 규정으로 개정 후 대법원과 헌재의 입장
대법원은 구 상증법 제43조가 명의신탁을 증여로 추정한다고 규정하고 있는데도 여전히 기존 입장과 마찬가지로 증여의제규정 하에서의 입장을 그대로 유지하였다. 즉 “증여추정 규정의 입법취지는 명의신탁제도를 이용한 조세회피행위를 효과적으로 방지하여 조세정의를 실현한다는 취지에서 실질과세원칙의 예외를 인정한 데에 있으므로 명의신탁의 목적에 조세회피의 목적이 포함되어 있지 않은 경우에만 같은 조항 단서의 적용이 가능하고 또한 그 단서 소정의 조세를 증여세에 한정할 수 없으며, 명의신탁에 있어서 조세회피의 목적이 없었다는 점에 관한 입증책임은 이를 주장하는 명의자에게 있는 것이고, 실질소유자에게 조세회피목적이 있는 한 명의자 자신에게 그 목적이 없다는 점만으로 증여추정 규정을 회피할 수 없다”고 보았다.(각주 32)
헌법재판소는 다음과 같은 논리로 합헌결정하였다. 즉 “심판대상 조항들은 비례의 원칙에 위배되지 않는다. …… 명의신탁자의 증여세 회피행위를 가능하게 한 명의수탁자의 책임을 고려할 때 명의신탁자와 명의수탁자 두 사람 중 누구에게 일차적인 납세의무를 부과할 것인지의 문제는 입법 재량에 속하고, ……명의신탁에 의한 조세의 회피는 증여세에 한정된 것이 아니고 상속세, 소득세, 취득세 등 각종의 국세와 지방세 그리고 관세에 대하여도 가능하므로, 증여세 이외의 다른 조세에 대하여도 명의신탁의 방법으로 이를 회피하는 것을 방지하고 그 회피행위를 제재하여야 할 필요성은 증여세의 경우와 조금도 다를 바 없다. …… 증여세가 아닌 다른 조세를 회피하려는 목적이 명의신탁에 인정되는 경우에도 명의신탁을 증여로 추정하여 증여세를 부과하도록 한 입법의 선택에는 합리적인 이유가 존재하고 여기에 입법재량의 한계를 현저히 일탈한 잘못이 있다고 볼 수 없으므로 체계부정합으로 인한 위헌의 문제는 발생하지 않는다. …… 따라서 구 상증법 제43조는 헌법에 위반되지 아니한다”고 결정하였다.(각주 33)
카. 다시 증여의제로 개정
1998. 12. 28, 법률 제5582호로 개정된 구 상증법 제41조의 2는 다시 증여의제 규정으로 복귀하였다. 이에 대하여도 헌법재판소는 합헌으로 결정하였다.(각주 34)
이후 2002. 12. 18, 법률 제6780호로 개정된 구 상증법 제41조의 2는 일정기간 내 명의개서를 하지 않은 경우도 증여의제로 보는 규정이 신설된 후 현재에 이르고 있다.
타. 증여세완전포괄주의 도입 후 증여의제는 2가지만 잔존
증여세완전포괄주의 도입 전 구 상증법에서는 증여의제 규정을 법 제32조 내지 제42조까지 두고 있었으나, 2003. 12. 개정 상증법상 증여세완전포괄주의(각주 35)로 인해 종전의 증여의제 규정 대부분이 증여의 개념에 포괄적으로 수용되면서 종전의 열거적 성격이었던 증여의제 및 증여추정의 개별 유형을 일일이 열거할 필요가 없어졌다. 다만 현행법에서도 종전과 마찬가지로 개별 증여의 유형들을 형식상 열거하고 있는데 이를 증여재산가액의 계산에 관한 예시규정으로 전환하고 있다. 아울러 완전포괄주의 증여개념 하에서도 명의신탁은 재산의 무상이전이라고 볼 수 없으므로 명의신탁에 대한 증여의제규정을 설정하고 있다.(각주 36)
따라서 현재 증여의제로 남은 부분은 명의신탁재산에 대한 증여의제(상증법 제45조의 2)와 일감몰아주기에 대한 비판으로 새로 도입된 특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제(상증법 제제45조의3) 뿐이다.
Ⅳ. 名義信託財産에 대한 課稅要件
1. 현행법규
상증법 제45조의 2 제1항은 “권리의 이전이나 그 행사에 등기 등이 필요한 재산(토지와 건물은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)의 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 「국세기본법」 제14조에도 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 해의 다음 해 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다”고 규정하고 있다.(각주 37)
2. 과세요건
현행 상증법 제45조의 2의 명의신탁 증여의제 규정이 적용되기 위해서는, ㉠ 합의 또는 의사소통에 의한 명의신탁약정을 하고, ㉡ 수탁자 명의로 등기․등록․명의개서를 하고(주식의 경우에는 실제 소유자와 명의자가 주주명부 또는 주주등변동상황명세서상 상이), ㉢ 그러한 행위에 조세를 회피할 목적이 있어야 한다. 조세회피목적은 법문상 추정된다.
가. 대상재산
권리의 이전이나 행사에 등기․등록․명의개서를 요하는 재산이어야 한다.
그러한 재산 중 부동산의 경우는 부실법 시행 후 상증법의 개정으로 제외되었다. 증여세 대신에 과징금으로 의율된다.
따라서 주된 재산은 주식이고, 이외에도 기명사채, 등기된 입목, 등기된 선박, 등록된 자동차․항공기․중기, 무채재산권, 광업권, 어업권 등이 이에 해당한다. 그러나 실무상 가장 문제되는 것은 재산가치가 높고 명의신탁이 비교적 용이한 주식이다.
나. 명의신탁
명의신탁에 대한 합의가 있어야 하므로 명의자의 의사와 관계없이 일방적으로 명의를 사용하여 등기 등을 한 경우에는 명의신탁을 인정할 수 없다. 대법원도 “구 상증법 제41조의 2 제1항의 증여의제 규정은 권리의 이전이나 행사에 등기 등을 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자가 합의 또는 의사소통을 하여 명의자 앞으로 등기 등을 한 경우에 적용되는 것이므로 명의자의 의사와 관계없이 일방적으로 명의자의 명의를 사용하여 등기 등을 한 경우에는 적용될 수 없다”라고 판시하고, 나아가 “과세관청은 실질소유자와 명의자가 다르다는 점만을 입증하면 되고 그 명의자의 등기 등이 명의자의 의사와는 관계없이 실질소유자의 일방적인 행위로 이루어졌다는 점은 이를 주장하는 명의자가 입증하여야 한다”고 하였다.
한편, 주식의 경우에는 실제 소유자와 주주명부 또는 주주등변동상황명세서상 명의인이 상이하여야 한다. 대법원은 “증권회사의 고객계좌부나 대체결제회사의 예탁자계좌부에 한 기재만으로 주식의 명의개서와 동일한 효력을 인정할 수 없는 법리이므로, 타인 명의로 주식을 매입한 경우 단순히 증권회사의 고객계좌부나 대체결제회사의 예탁자계좌부에 한 기재만으로 구 상증법 제41조의 2 제1항에서 요구하는 주식의 명의개서의 효력이 있다고 할 수 없다”라고 판시(각주 38)하고, “비록 주권이 발행된 바 없다고 하더라도 주식을 취득한 실제소유자가 타인의 동의를 얻어 그 명의로 명의개서를 한 경우에는 위 증여의제 규정이 적용된다”라고 판시하였다.(각주 39)
또한 대부분의 비상장회사에서 주주명부를 작성하지 않은 경우 명의개서자체가 이루어질 수 없는 문제점에 대해 대법원이 “주주명부에 주식의 실질소유자가 아닌 사람 앞으로 명의개서가 되지 아니한 이상 구상속세법 제32조의 2 제1항에 의한 증여의제의 요건인 권리의 이전이나 행사에 명의개서를 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자가 다른 경우에 해당할 수 없고, 법인세의 과세표준과 세액을 신고할 때 첨부하여 제출하는 서류인 주식이동상황명세서를 주주명부와 동일시할 수 없으므로 주식이동상황명세서에 주식의 이동상황을 기재하여 신고하였다 하더라도 주식의 명의개서가 되었다고 할 수 없다”고 판시한 문제점에 대해 2003. 12. 30 법률 제7010호로 구 상증법을 개정하여 법인세법에 따라 납세지 관할세무서장에게 제출한 주주 등에 관한 서류 및 주식등변동상황명세서상 실제소유자가 아닌 자의 명의가 등재되면, 명의신탁 증여의제 규정을 적용하도록 하였다. 더 나아가 2002. 12. 18 법률 제6780호로 개정된 구 상증법이 시행된 2003년 이후에는 주식에 대하여 수탁자 명의로 명의개서가 이루어지지 않은 경우에도 “소유권 취득일”이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음날 주주명부에 명의개서를 한 것으로 간주하고 있다.
다. 조세회피목적 (각주 40)
(1) 법문의 체계
상증법 제45조의 2 제1항에서 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다고 규정하여 의제(간주)규정이 있고, 한편 그 예외로서 제1호에 조세회피의 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우 그러하지 아니하다는 예외규정이 있고, 그럼에도 불구하고 현실적으로 명의신탁 법률관계에 있어서 조세회피 목적이 있는지 여부는 당사자의 내심의 의사이므로 그 실체적 진실을 규명하는 것은 사실상 불가능하여 상증법 제45조의 2 제2항에서 증여의제규정의 실효성을 확보하기 위하여특별히 ① 타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우, ② 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우, ③ 유예기간 중에 주식 등의 명의를 실제소유자 명의로 전환하지 아니하는 경우에는 조세회피의 목적이 있는 것으로 추정한다는 명문규정을 두고 있다. 따라서 상증법 제45조의 2는 명의신탁재산에 대한 간주규정과 추정규정이 혼재되어 있는 형태로 구성되어 있다.
결국 명의신탁한 재산을 세법상 증여로 간주하는 규정을 사실상 추정규정화 함으로써 조세회피 목적이 없다는 사실의 입증책임을 납세자에게 부담시켜 과세요건에 관한 증명책임을 전환함으로써 결국 그 판단을 과세요건사실 인정에 필요한 입증의 정도 문제로 돌리고 있는 것이다. 이로 인하여 조세회피 목적 유무에 관한 사실판단은 더욱 미궁에 빠지고, 그 구체적 기준설정은 더욱 어려워지는 원인이 되었다.(각주 41)
(2) 조세회피목적과 추론방법
조세회피란 납세자가 경제적 목적을 실현함에 있어서 세법이 과세요건으로 삼은 거래형식 내지 법적 수단을 피하고 다른 거래형식이나 법적 수단을 선택하여 조세부담을 경감 또는 배제시키는 것을 말한다.
조세회피의 목적은 조세회피의 결과가 잠재적 의도로 존재하는 경우에 적용하는 것은 옳지 않다고 보며, 조세회피의 의도가 명의신탁을 이용하게 된 중요한 계기 내지 주된 의도가 되는 경우에만 증여의제의 과세대상이 되는 것으로 보는 것이 옳다. 앞서 살핀 바와 같이 조세회피목적의 입법과정이나 위헌적 요소를 감안할 때 제한적 해석이 필요하기 때문이다.(각주 42)
한편, 조세회피목적 유무를 판단함에 있어서 조세를 회피하고자 하는 명의신탁자의 적극적인 의도 내지 의사까지 필요한지, 객관적으로 조세회피의 결과가 초래되거나 초래될 개연성이 있으면 조세회피의 목적이 있다고 보아야 할지에 대해서는, 명의신탁에 조세회피의 의도가 있었는지는 외부에서 판단하기 쉽지 않으므로 결국 조세를 회피하고자 하는 당사자의 적극적인 의도가 있었느냐 하는 점은 적극 고려할 사항이 아니거나 고려하기 쉽지 않은 사정이라고 보아야 한다. 따라서 법인세법 제52조의 부당행위계산부인규정 적용요건 해석에 있어서와 마찬가지로 명의신탁자의 의도 내지 의사와 무관하게 조세회피 목적이 있었는지 여부는 명의신탁경위, 불가피성 유무, 제 조세의 회피유무 등 객관적인 상황에 해당하는 구체적인 사실을 조사함으로써 조세회피의 목적이라는 주관적 요건을 추론해야 할 것이다.(각주 43)
(3) 판단시
조세회피목적이 있었는지 여부의 판단기준시는 법문의 해석상 명의신탁할 당시를 기준으로 판단하여야 하고 그 후 실제로 조세를 포탈하였는지 여부로 판단할 것은 아니다.(각주 44)
따라서 법인소유 주식을 개인에게 신탁한 경우 법인이 그대로 보유하더라도 법인에 이월결손금이 누적되어 법인세가 과세될 여지가 없다거나 주식으로부터 양도차익이 발생할 여지가 없어 조세회피의 소지가 없다는 주장은 설득력이 없게 된다. 또한 명의신탁된 재산이 실제 소유자에게 환원되지 아니하고 제3자에게 양도된 경우 또는 명의신탁관계가 해지되어 재산이 실제소유자에게 환원된 경우 등 이미 명의신탁관계가 종료된 경우에 결과적으로 조세를 회피한 사실이 없다는 사정만으로 그 명의신탁에 조세회피의 목적이 없었다고 볼 수 없다.(각주 45)
(4) 조세회피의 주체
상증법 문언으로는 ‘타인명의로 등기 등을 한 경우’라고 함으로써 명의신탁자가 조세를 회피할 목적이 있는지를 기준으로 증여의제 규정을 적용하여야 하는 것으로 해석된다.(각주 46)
(5) 주장 및 입증책임
조세회피의 목적이 없다는 것의 주장 및 증명책임은 증여세 납세의무자로서 이를 주장하는 명의자에게 있다.
그러나, 현실적으로 명의신탁 증여의제는 신탁자에 대한 과세와 다를 것이 없고, 실제로 조세회피 목적이 있고 없고의 판단은 신탁자의 객관적 사정을 기준으로 하게 된다.
따라서 명의자로서는 조세회피의 목적이 없음을 입증하는 것이 대단히 어려운 일이 되므로 명의신탁에 조세회피의 개연성이 전혀 없음을 명의자가 증명하면 과세관청이 반증으로 조세회피의 개연성을 적극 입증할 필요가 있다는 지적이 제기되어 왔다.(각주 47)
(6) 판례의 태도
우선 조세회피목적 없이 ‘법령상의 제한’으로 실질소유자와 명의를 다르게 한 사정이 있어 증여의제규정이 적용될 수 없다고 본 사례로는, 갑이 농지를 매수하여 아들들에게 증여하려고 하였으나 아들들이 농지의 소재지에 주민등록을 이전한 지 6개월이 되지 아니하여 농지개혁법상 농지증명에 필요한 농지매매증명을 받을 수 없는 사정이 있어서 부득이 타인 앞으로 그 명의를 이전하여 두었다가 그 후 농지매매증명을 받게 되자 아들들 앞으로 이전등기를 경료한 경우(대법원 1990. 7. 13 선고, 90누3461 판결), 사단법인이 사용할 목적으로 농지를 매수하였으나 농지개혁법상 사단법인 앞으로는 소유권이전등기를 할 수 없는 실정법상의 제약 때문에 법인의 임직원 앞으로 등기를 한 경우(대법원 1990. 11. 13 선고, 90누5450 판결) 대법원은 조세회피목적이 없어 증여의제 규정을 적용할 수 없다고 판시한 바 있다.
다음으로, 구 상속세법(1993. 12. 31, 법률 제4662호로 개정된 것) 제32조의 2에 ‘조세회피목적상의 조세에는 국세․지방세 및 관세 등 일체의 조세를 포함한다’는 제3항이 신설되기 전의 여러 판결들이 증여세 회피목적이 없을 경우(비록 다른 조세의 회피목적은 있더라도) 증여의제로 과세할 수 없다는 판시를 하였다(대법원 1994. 2. 22 선고, 93누20900 판결; 대법원 1989. 12. 22 선고, 88누5464 판결;(각주 48) 대법원 1991. 3. 27 선고, 90누9322 판결).
그 밖에 갑회사의 실질적인 사주인 을이 모회사인 병회사의 주거래은행과 정부 당국으로부터 취약한 병회사의 재무구조를 개선하기 위해 계열사를 처분하라는 압력을 받게 되자, 재무구조나 채산성이 양호한 갑회사가 병의 계열회사가 아니고 을과 무관한 회사인 것처럼 가장함으로써 그 처분위력을 모면할 목적으로 갑회사의 이 사건 주식에 관하여 명의개서를 한 경우(대법원 1990. 3. 13 선고, 90누424 판결), 주식회사의 대표이사가 동 회사의 주식을 매입하면서 자신이 이미 소유하고 있는 주식과 합하면 증권거래법 제200조 소정의 주식소유 상한을 초과하기 때문에 그 제한을 회피하기 위하여 친지들 앞으로 그 소유 명의를 신탁한 경우(대법원 1991. 6. 11 선고, 91누810 판결), 상호신용금고의 대주주로서 위 금고 앞으로 등기를 할 수 없었기 때문에 부득이 타인에게 명의신탁한 경우(대법원 1990. 10. 16 선고, 90누1403 판결), 3인이 공동으로 공장을 건설하여 공동경영하기로 하는 동업계약을 체결하고, 그 중의 1인 명의로 건축허가를 받아서 공장을 신축하였기 때문에 동인명의로 소유권보존등기를 한 경우(대법원 1990. 11. 23. 선고, 90누1441 판결), 농민이 아닌 자가 현지 농민 명의로 상대농지를 매수하고 그 명의로 지상에 농가주택을 축조하여 농지와 건물을 명의신탁한 것이 농지를 사실상 대지화하여 장래에 있어서의 지목변경을 도모함과 아울러 그 지가를 높이려는 의도하에서 이루어진 경우(대법원 1991. 5. 28 선고, 90누4716 판결)에 각 조세회피목적이 없는 것으로 판시하였다.(각주 49)
그러나, 증여의제 규정으로 복귀한 후 현재까지 우리 법원은 “회피목적의 조세를 증여세에 한정할 수 없고, 또 조세회피목적이 없었다는 점에 관한 입증책임은 이를 주장하는 수탁자에게 있다”고 일관되게 판시(각주 50)함으로써 대부분의 사건에서 증여세 부과가 적법한 것으로 인정되었다.
실제 그동안 대법원이 과거 ‘조세회피목적’이 없다고 인정한 사례는, ㉠ “부동산을 소유한 자에 대한 채권원리금의 담보 및 그 부동산상의 피담보채무 등을 정산하기 위하여 소유권이전에 따른 관련 서류 일체를 위 부동산 소유자로부터 교부받은 자가 위 부동산을 타에 매각한 후 부동산 소유자의 협력거부로 소유권이전등기절차를 이행하기 위하여 우선 제3자에게 명의신탁한 경우 위 관련 서류를 교부받아 명의신탁을 하게 된 것에 부득이한 사정이 있었다 할 것이고, 여기에 조세를 회피하기 위한 목적이 있었다고 보기 어려울 것이며, 명의신탁자가 자신이 사업을 하고 있는 관계로 만일 이 사건 부동산에 관하여 자신 명의의 소유권이전등기를 하게 되는 경우 위 부동산 취득에 따른 세금이 가중될지도 모른다는 생각에서 제3자의 명의를 빌려 소유권이전등기에 필요한 제반 등기서류를 교부받았다는 사정만으로 이를 달리 볼 수는 없다”고 한 사례(각주 51), ㉡ 갑이 원고에게 주식을 명의신탁한 것이 증권거래법상의 여러 가지 규제조항의 적용을 회피하면서 소외 회사에 대한 경영권을 안정적으로 확보하고 자금수요에 따라 자유롭게 주식을 매도할 수 있도록 하기 위한 목적에서 명의신탁한 것이라고 인정되며, 추정된 종합소득세액과 환급된 종합소득세의 차액이 1,881,710원에 불과한 점을 볼 때 갑이 자신에게 부과될 종합소득세를 경감시키기 위해 명의신탁을 한 것이라고는 볼 수 없으므로, 조세회피를 목적으로 하지 않은 이 사건 명의신탁에 대하여 증여의제 규정을 적용하여 증여세를 부과한 처분은 위법하다고 본 사례(각주 52)를 들 수 있다.(각주 53)
그 외 대부분의 사안에서 대법원은 “조세회피의 목적이 없었다고 단정할 수 없다”거나 “조세회피의 목적이 없었다고 할 수 없다”고 판시하여 조세회피의 가능성 내지 개연성만으로도 명의신탁 증여의제 규정에 따른 증여세가 정당하다고 보았다.(각주 54)
조세회피목적이 있었다고 본 사례로는, ㉠ 대법원 1999. 7. 23 선고, 99두2192 판결에서 원심은, 소외 회사는 고정자산으로 부동산을 취득한 적도 없고 계속하여 이윤 없이 적자만 내다가 대표이사가 부도를 내고 도피하는 바람에 사실상 폐업 상태가 되었고, 설립 이후 법인세 납세실적도 전혀 없었던 사실 등에 터잡아 그렇다면 쟁점 주식을 명의신탁한 것은 증여를 은폐하기 위한 것이 아니라 법령상의 제한이나 기타 이와 유사한 부득이한 사정 때문임이 분명하여 증여로 의제할 수 없다고 판단하였으나, 대법원은 소외 회사가 부동산을 취득한 사실이 없다거나 설립시부터 계속하여 적자상태였다는 사정만으로는 소외인이 원고에게 쟁점 주식을 명의신탁함에 있어 과점주주로서 받게 되는 세법상의 불이익을 피하고 누진세인 종합부동산세의 부담을 경감시키려는 등의 조세회피목적이 없었다고 단정할 수는 없다고 판시하였고, ㉡ 대법원 2004. 12. 23 선고, 2003두13649 판결에서는 원심은 코스닥 등록을 위해서 주식의 소유명의분산이 이루어졌고 회사가 이익을 전혀 내지 못하여 배당을 한 적이 없었으며 쟁점주식의 명의신탁으로 인하여 실제로 발생하는 조세차질의 규모가 쟁점 주식양도에 대한 양도소득세 계산시 원고 명의의 인적공제 2,500,000원으로 인하여 감소된 세액 250,000원 뿐이고 그 외 어떠한 조세차질도 발생하지 않은 사실 등을 인정한 다음, 쟁점주식에 대한 명의신탁은 조세회피의 목적 없이 법령상의 제한이나 기타 이와 유사한 부득이한 사정으로 인하여 이루어진 것이라고 봄이 상당하므로 구 상증법 제41조의2의 규정에 의하여 증여로 의제할 수 없다고 판단하였으나, 대법원은 주식의 보유는 주식발행 법인의 실제 배당의 유무 또는 배당가능액의 다과에 불구하고 필연적으로 배당소득의 발생을 고려하지 않을 수 없는데 현행 소득세 과세 체계 하에서 비상장주식의 배당소득은 종합과세되어 누진세율이 적용되는 점, 소외인이 쟁점주식 외에도 그 명의로 소외 회사의 주식 25,000주를 취득함으로써 그 주식보유비율이 12.684%가 되어 대표이사에 이어 제2 대주주가 된 점, 쟁점주식의 명의신탁으로 쟁점 주식양도에 대한 양도소득세를 산정함에 있어서 원고 명의의 양도소득기본공제가 이루어져 실제로 양도소득세 250,000원 상당이 감액된 점 등을 감안하면, 소외인이 원고에게 쟁점주식을 명의신탁함에 있어 누진세인 종합소득세 등 조세의 부담을 경감시키려는 등의 조세회피목적이 없었다고 단정할 수는 없다고 하여 원심을 파기하였고, ㉢ 대법원 2005. 1. 27 선고, 2003두4300 판결은 조세회피의 목적이 있었는지 여부는 주식을 명의신탁할 당시를 기준으로 판단할 것이지 그 후 실제로 조세를 포탈하였는지 여부로 판단할 것은 아닌 이상, 명의신탁 이후에 주식발행 회사가 영업부진으로 계속 결손이 나서 실제 주주에게 배당을 실시하지 아니하였다고 하여 쟁점주식의 명의신탁 당시에 조세회피의 목적이 없었다고 할 수는 없다고까지 판시하여 왔다.(각주 55)
그러다가 최근대법원은 조세회피목적에 대해 탄력적인 해석을 하기 시작하였고, 이에 따라 하급심에서도 이러한 해석론을 기초로 명의신탁 증여의제 규정에 따라 부과된 증여세를 취소하는 사례가 눈에 띄게 되었다.(각주 56)
즉, 대법원은 “구상속세법(1990. 12. 31 법률 제4283호로 개정되고, 1993. 12. 31 법률 제4662호로 제3항이 신설되기 전의 것) 제32조의 2 제1항 규정의 입법취지에 비추어 볼 때, 명의신탁이 조세회피목적이 아닌 다른 이유에서 이루어졌음이 인정되고 그 명의신탁에 부수하여 사소한 조세경감이 생기는 것에 불과하다면 그와 같은 명의신탁에 같은 조항 단서 소정의 ‘조세회피목적’이 있었다고 볼 수는 없다”고 전제한 다음 “이 사건의 명의신탁에는 상법상 발기인수 충족, 수탁자에 대한 격려라는 목적이 따로 있었고, 증여세를 회피할 목적이나 주식배당소득의 종합소득합산과세에 따른 누진세율 적용을 회피할 목적, 나아가 지방세법상 간주취득세를 회피할 목적이 없었다고 봄이 상당하며, 단지 장래 조세경감의 결과가 발생할 수 있는 가능성이 존재할 수 있다는 막연한 사정만으로 달리 볼 것은 아니다”라고 판시하였고,(각주 57) 이후에도 동일한 취지로 판시하였다.(각주 58)
한편, 대법원 2006. 9. 22 선고, 2004두11220 판결에서는 명의신탁자가 조세회피의 목적 없이 오로지 자신의 채권자들로부터 자신의 재산에 대한 강제집행을 당할 우려가 있어 모면하기 위하여 회사 발행의 주식을 원고들에게 명의신탁한 것이라는 원고의 주장이 배척되었다. “제출된 증거만으로는 위 주장사실을 인정하기에 부족하다는 원심판단이 옳다. 조세회피의 목적이 없었다는 점에 대하여는 조세회피의 목적이 아닌 다른 목적이 있었음을 증명하는 등의 방법으로 입증할 수 있다 할 것이나, 입증책임을 부담하는 명의자로서는 명의신탁에 있어 조세회피 목적이 없었다고 인정될 정도로 조세회피와 상관없는 뚜렷한 목적이 있었고, 명의신탁 당시에나 장래에 있어 회피될 조세가 없었다는 점을 객관적이고 납득할 만한 증거자료에 의하여 통상인이라면 의심을 가지지 않을 정도의 입증을 하여야 할 것이다”고 판시하여, 결국 원고에게 높은 차원의 입증을 요구하기도 하였다.
위와 같이 대법원이 ‘사소한 조세경감’이란 애매한 개념을 도입하여 판단하고 있는바, ‘사소한’이란 것이 세액이 소액이라는 ‘량’을 말하는 것인지, 아니면 조세회피 개연성이 낮거나 입증책임이 경감된다는 ‘질’을 말하는 것인지 불명확하므로 과세요건명확주의를 조세법률주의의 핵심내용으로 하고 있는 우리 세법에서 이와 같은 모호한 개념으로 사안에 따라 판단하려는 것은 옳지 않은 법해석 태도라고 지적되고 있다.(각주 59)
라. 증여의제의 시기
명의신탁이 증여로 의제되는 시기는 재산을 명의자의 명의로 등기․등록 또는 명의개서 등을 한 날이다.
한편, 조세회피 목적이 있었는지 여부를 판단하는 기준시점은 명의신탁 당시가 된다.
Ⅴ. 名義信託 贈與擬制에 대한 評價 및 代案
1. 명의신탁 증여의제 규정의 문제점
헌법재판소가 수차에 걸쳐 동 규정에 대해 합헌결정을 하였지만, 2차례나 재판관의 의견이 갈렸고 반대의견의 내용에 동조하여 폐지 또는 개정을 주장한 학자가 많았던 점을 감안하면 비록 지금까지는 합헌이었더라도 언제든 위헌선언될 수 있다고 볼 수 있다. 바로 명의신탁 증여의제 규정이 다음과 같은 위헌적 요소를 다분히 내포하고 있기 때문이다.
가. 부의 무상이전이 없음
대법원이 그간 “동규정의 입법취지는 명의신탁제도를 이용한 조세회피행위를 효과적으로 방지하여 조세정의를 실현한다는 취지에서 실질과세원칙에 대한 예외를 인정한 데 있다”고 판시(각주 60)하였지만, 과세소득 내지 담세력이 전혀 없음에도 불구하고 과세소득 내지 담세력을 법률규정으로 발생시켜서 조세를 부과하는 경우는 없으므로 실질과세원칙의 예외라는 논리를 내세워 명의신탁 증여의제 규정의 합헌성을 인정하는 것은 설득력이 없다고 본다.(각주 61)(각주 62)
담세력이 없는 명의수탁자에게 증여세를 부과하는 것은 조세의 내재적 한계를 넘어선 것이어서 조세를 정책수단으로 과도하게 사용하는 것이라 볼 수 밖에 없다. 그러나 정치적 또는 정책적 목적으로 조세의 기능을 남용하게 되면 국민들의 조세에 대한 인식을 악화시키고 저항을 불러일으킴으로써 입법자가 원래 의도하였던 정책적 목적을 달성하지도 못하면서 조세 본연의 모습만 잃어버리게 될 우려가 크다.(각주 63)
한걸음 양보하여 과거 부동산의 경우에는 대외적으로나마 소유권 이전이 있었기 때문에 종전 판례들이 나름대로 외관과세를 한 점에 이유가 있었다고 볼 수 있다 하더라도 주식의 경우는 다르다. 왜냐하면 주식 명의신탁의 경우에는 대외적 관계에서도 수탁자가 주식의 소유권을 취득하지 못하고 돈을 댄 실질주주 즉, 명의신탁자가 주주이기 때문에 소유권의 변동은 없기 때문이다.
나. 부동산 명의신탁과의 형평성 문제
부실법이 시행된 1995. 7. 1.부터 부동산 명의신탁은 금지되었고, 신탁자에게는 과징금이 부과되었으며, 1996. 12. 31. 법률 제5193호로 개정된 구 상증법 제43조는 부동산을 제외시켰다. 이에 따라 현행법은 부동산 명의신탁에 대해서 과징금을, 주식 기타 재산에 대한 명의신탁에 대해서는 증여세를 부과하고 있다.
부동산의 과징금은 심지어 헌법재판소 2001. 5. 31 선고, 99헌가 18, 99헌바71․111, 2000헌바51․64․65․85, 2001헌바2(병합) 결정에서 구 부실법 제5조의 30%의 일률적 과징금 부과에 대해 헌법불합치 결정을 선고하여 현재 구체적 정황(부동산 평가액 및 의무위반기간)을 참작하여 동법 시행령 [별표] 과징금 부과기준에 따라 부동산가액의 10~30%의 과징금이 부과되고 있다.(각주 64) 또한 과징금은 신탁자에게만 부과되고 있지 수탁자는 과징금 납부의무가 없다(부실법 제5조 제1항 제1호).
그러나 주식 명의신탁의 경우에는 구체적 정황과 무관하게 일률적으로 최고세율 50%의 증여세가 부과되므로 부동산과 비교하여 대단히 불리하다고 볼 수 있다. 특히 위와 같이 부실법상 일률적 과징금 부과가 헌법불합치라고 결정한 점을 보면, 주식의 경우에도 가까운 미래에 위헌 선언될 가능성을 배제할 수 없다고 할 것이다.
다. 명의수탁자에 대한 제재가 지나침
상증법상 증여의제규정을 둔 것은 과세대상을 순수한 민법상의 증여에 국한시키면 실질은 재산의 무상이전인 행위가 민법상의 증여에 해당하지 않는다는 이유로 조세부담으로부터 벗어나게 되고, 그렇게 되면 상속세의 대상이 되는 재산을 생전에 민법상의 증여에 해당하지 않는 형식으로 처분함으로써 상속세의 부담을 경감시키는 등 조세부담의 공평을 해하기 때문에 수증자가 받은 경제적 이익에 대해 증여로 간주하여 증여세를 부담시키기 위함이다.(각주 65)
그러나 명의신탁의 경우 명의수탁자에게 이전되는 재산적 이익이 없다. 그런데도 불구하고 수탁자에게 최고세율 50%에 이르는 막중한 증여세를 부과하는 것은 정당하지 않다고 본다.
또한 명의신탁의 주도자는 대부분 신탁자이지 수탁자가 아니다. 명의수탁자는 주로 신탁자의 친인척이거나 피용자 등이어서 신탁자의 부탁을 거절하기 어려운 자라는 점을 보아도, 명의신탁으로 사실상 아무런 이익을 얻지 못하는 수탁자에게 막대한 증여세를 부과하는 것이 정당하지 않은 것이다.
부실법을 보더라도 명의신탁자를 5년 이하의 징역 또는 2억원 이하의 벌금에 처하도록 규정한 반면, 명의수탁자는 3년 이하의 징역 또는 1억원 이하의 벌금에 처하도록 규정함으로써 명의신탁자의 불법성을 가중하고 있다(부실법 제7조 제1항, 제2항). 그런데도 주식 명의신탁의 경우 수탁자에게 일률적 고율의 증여세를 부과하는 것은 입법목적을 달성하기 위한 수단이 지나치다 할 것이고, 형평에 반한다고 본다. 또한 앞서 지적한 바와 같이 부실법상 과징금의 경우에는 신탁자에게만 부과되고 수탁자에게는 부과되지 않는 점도 고려되어야 할 것이다(부실법 제5조 제1항 제1호).
물론 2002. 12. 18. 법률 제6780호로 상증법 제4조 제3항이 신설되어 명의신탁자가 명의수탁자와 연대납세의무를 지도록 함으로써 불합리가 다소 개선된 것은 사실이나, 여전히 명의수탁자에게 신탁자와 연대하여 고율의 증여세를 납부하도록 의무지우는 자체의 불합리성은 남아 있다고 볼 것이다.(각주 66)
라. 의제규정으로 인한 재판청구권 침해
상증법 제45조의 2는 비록 조세회피목적이 없었다는 점을 수탁자가 입증할 경우라면 과세를 피할 수 있지만 실패할 경우 명의신탁 사실로 곧바로 증여 의제된다는 점에서 아래와 같은 문제점이 있다.
세법 영역에서 간주규정에 대한 헌재의 결정을 본다. 구상속세법 제7조의 2 제1항에 대한 결정에서 헌법재판소는 “용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령으로 정하는 경우”를 추정규정으로 해석한다면, 상속인이 상속세 부과처분에 대하여 불복할 경우에는 이에 대한 행정소송을 제기하여 반증을 들어 다툴 수 있고, 비록 용도가 명백하지 아니하더라도 구체적인 소송과정에서 법원의 판단으로 상속인이 상속하지 아니하였다고 인정되는 경우에는 이 법 제7조의 제1항의 적용을 배제시킬 수 있는 권리가 헌법상 보장될 수 있는 것이므로 진실로 상속인이 억울하게 상속세를 납부해야 하는 경우를 제도적으로 방지할 수 있을 것이다. 따라서 이 법 제7조의 2 제1항은, 그 규정 중 ‘용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령으로 정하는 경우’를 간주규정으로 확대 적용하지 아니하고 추정규정으로 보는 경우에는 상속인을 일반납세의무자와 비교하여 차별하여 취급하는데 합리적인 이유가 있고, 입법목적을 달성하기 위한 입법수단도 정당하다고 할 것이므로 헌법 제11조 제1항, 제23조 제1항, 제27조 제1항에 위배되지 않을 뿐만 아니라, 그로 인하여 실질적 조세법률주의를 규정한 헌법 제38조, 제59조에도 위반되지 않는다. …… 간주규정으로 해석하여 그에 대하여 반증을 들 수 없거나, 경험칙상 상속인이 상속하지 아니한 것으로 인정되는 경우일지라도 쟁송수단에 의하여 그에 대한 진․부를 가려볼 여지도 없이 법률에 의하여 상속된 것으로 간주, ……상속세 과세가액에 산입한다는 취지로 집행한다면……그에 대하여는 다툴 수 있는 입증의 기회마저 갖지 못하게 하는 것이어서 상속인이 재판청구권을 갖지 못하는 결과가 되어 헌법 제11조 제1항에 의한 평등권, 제23조 제1항에 의한 재산권 및 제27조 제1항에 의한 재판청구권을 제한 내지 박탈하는 결과를 가져온다“고 판시함(각주 67)으로써 간주규정의 위헌성을 지적하고 있다.(각주 68)
마. 체계정당성 문제
체계정당성의 원리는 동일 규범 내에서 또는 상이한 규범 간에 그 규범의 구조나 내용 또는 규범의 근거가 되는 원칙들이 서로 배치되거나 모순되어서는 안 된다는 헌법적 요청이다.(각주 69)
명의신탁은 증여세 이외의 조세의 회피방법으로도 얼마든지 이용될 수 있기 때문에 조세범위확장조항을 통하여 증여세가 아닌 다른 조세를 회피하려는 목적(각주 70)이 명의신탁에서 인정되는 경우에도 명의신탁을 증여로 의제하여 증여세를 부과하도록 한 입법의 선택에는 합리적인 이유가 존재하고 여기에 입법재량의 한계를 현저히 일탈한 잘못이 있다고 볼 수 없으며, 체계부정합으로 인한 위헌의 문제는 발생하지 않는다는 것이 헌법재판소의 입장이다.(각주 71)
그러나 회피하려는 조세와는 그 세목이 전혀 다르고 세율도 가장 높은 증여세를 상증법에서 일률적으로 부과하는 것은 체계정당성 또는 체계적합성에 맞지 않는 입법구조임은 분명하다.(각주 72)
바. 과세요건명확주의 위배
객관적으로 인식하기 곤란한 납세자의 조세회피의사를 법조문으로 구성하여 과세요건을 규정함으로써 과세요건명확주의에 어긋나는 점이 있고, 조세회피라는 일반적․다의적 개념만 법문에 규정되어 있을 뿐 시행령 등에 그 구체적 정의규정 내지 예시규정이 없는 점에서 조세법률주의에 위배된다는 지적이 있다.(각주 73)
2. 개선방안
가. 증여의제규정 폐지, 특별법(각주 74)에 과징금 신설
증여세가 조세회피 행위의 한 유형인 명의신탁에 대한 제재 또는 과징금의 성격을 가진다는 견해가 유력하고, 헌법재판소도 그러한 성질을 인정하여 왔다.
즉 헌법재판소는 “명의신탁에 의한 조세의 회피는 증여세에 한정된 것이 아니고 상속세, 소득세, 취득세 등 각종의 국세와 지방세 그리고 관세에 대하여도 가능하므로 증여세 이외의 다른 조세에 대하여도 명의신탁의 방법으로 이를 회피하는 것을 방지하고 그 회피행위를 제재하여야 할 필요성은 증여세의 경우와 조금도 다를 바 없다”고 하여 증여세가 제재의 성격이 있음을 밝히고 있다(헌법재판소 2005. 6. 30 선고, 2004헌바40, 2005헌바24(병합)결정).
또한 비록 헌재의 소수의견이긴 하나 일찍부터 소수의견은 “부동산에 관하여는 1990. 9. 1 부동산등기특별조치법이 시행되어 탈법적인 명의신탁이 금지되고 이에 위배한 자는 처벌하는 등으로 규제하였을 뿐만 아니라, 1995. 7. 1.부터 시행된 부동산실명법은 부동산에 관한 명의신탁약정은 무효로 하고, 부동산에 관한 물권을 명의신탁약정에 의하여 명의수탁자의 명의로 등기한 자에 대하여는 부동산가액의 100분의 30에 해당하는 과징금을 부과하면서 처벌까지 하도록 규정하고 있기 때문에, 제재의 성격을 가지는 증여세의 부과로 명의신탁을 규제할 정당성의 근거는 상실되었다. 명의신탁에 대한 제재나 징벌은 과징금 등의 부과나 처벌의 방법으로 하여야 할 것이지, 제재나 징벌을 목적으로 회피하려는 조세와 전혀 무관한 증여세를 부과하는 것은 용인되어서는 아니된다고 본다”라고 판시한 바 있다(헌법재판소 1998. 4. 30 선고, 96헌바87, 97헌바5․29(병합) 결정).
따라서 현 제도가 명의신탁 제재의 취지가 있음이 확인된 바에야 향후 무리하게 계속 증여세를 부과할 것이 아니라 이를 상증법에서 폐지하고 과징금을 부과하는 쪽으로 개정되어야 할 것이다.(각주 75) 다만 방법론적으로 종국에는 현재와 같이 부동산과 주식을 나누어 의율할 것이 아니라, 현재의 상증세법상의 명의신탁재산의 증여의제규정을 폐지하는 대신 부동산과 주식 등의 일체의 자산에 대한 실명의무를 규정하고 이에 위반시 제재로서의 과징금(각주 76)을 규정하는 것을 내용으로 한 자산실명법을 규정하여 통일적으로 운용할 필요가 있는 것이다.(각주 77)
또한 현재 부실법에 따라 부동산의 경우에는 과징금이 부과되는데 이는 앞서본 바와 같이 일률적으로 부과되지 않고 유형적으로 구분되어 부과되고 있는 반면, 주식의 경우에는 세율이 높은 증여세로 부과될 뿐만 아니라 세율에 대해서도 일률적이어서 납세자에게 매우 불리하므로 통일적 규율이 시급하다.
나. 증여의제 규정 폐지, 각 세법에 가산세 부과방식
명의신탁 증여의제 규정 자체는 폐지하되, 명의신탁으로 인하여 회피되는 조세에 대하여 현행 국세기본법, 지방세법, 관세법상 가산세 이외에 추가로 가산세를 부과하는 방식이다. 이는 세법상 가산세 자체가 행정상 제재라는 점(각주 78)에 착안하여, 국세기본법이나 각 세법에 명의신탁행위를 통한 조세회피행위를 금지하면서 이를 위반하였을 때 별도로 고율의 가산세를 부과하는 것으로서 완만한 해결방법이라 할 것이다.
다. 현 제도를 유지하면서, 조세회피목적에 대한 제한해석
현행 상증법 제45조의 2의 회피목적의 조세에는 국세, 지방세, 관세 등 모든 조세가 포함되고, 명의수탁자의 조세회피목적은 추정되므로(상증법 제45조의 2 제1항, 제2항, 제6항), 명의수탁자가 조세회피목적이 없었다는 점을 적극 주장․입증하여야만 증여세 부담의무를 피할 수 있다. 그러나 반증으로 조세회피목적이 없었다는 점을 입증해 낸다는 것이 실제 쉬운 일이 아니므로 다음과 같은 제한해석이 필요하다.
결론부터 말하자면, 조세회피의 목적에 대해서는 조세회피의 의도가 명의신탁을 이용하게 된 중요한 계기 내지 주된 의도가 되는 경우에만 증여의제의 과세대상이 되는 것이 타당하다고 본다.(각주 79) 최근 대법원도 “명의신탁이 조세회피목적이 아닌 다른 이유에서 이루어졌음이 인정되고, 그 명의신탁에 부수하여 사소한 조세경감이 생기는 것에 불과하다면 조세회피목적이 있었다고 볼 수 없다”고 판시(각주 80)하고 있는 바, 생각건대 세법전문가가 아닌 일반인이 명의신탁에 의하여 경감 또는 배제될 수 있는 모든 조세에 대하여 회피할 목적이 없었음을 입증하는 것은 매우 어려운 일이라 할 것이어서 타당한 판결이라 생각된다.
결국 명의수탁자가 ㉠ 명의신탁이 조세회피목적이 아닌 다른 이유에서 이루어졌던 점, ㉡ 현실적으로 회피되는 조세가 전혀 없다는 점 혹은 그 명의신탁에 부수하여 사소한 조세경감이 생기는 것에 불과하다는 점에 대해 납득할 만한 주장(각주 81)과 입증을 한다면 증여세는 부과되어서는 안 될 것이고,(각주 82) 소송기술적으로도 법원은 명의수탁자가 회피되는 조세가 일응 없다는 점을 주장․입증할 경우 과세관청에게 주식 명의신탁으로 인해 회피되는 조세가 있다는 점에 대해 주장․입증을 촉구하여 회피되는 조세의 유무와 액수를 심리하는 방식으로 심리한다면, 무기대등 및 공평의 원칙에 따라 타당한 판결이 될 것으로 본다.
라. 현 제도를 유지하되, 조세회피목적의 조세를 ‘증여세’로 한정하는 부분개정
회피하려는 조세와는 세목이 다르고 세율도 가장 높은 증여세를 일률적으로 부과하는 것은 문제이고 체계적합성에도 맞지 않다는 점에서 상증법상 증여의제규정에서는 증여세를 회피하려는 목적으로 명의신탁을 하였을 경우에만 증여세를 부과함이 타당하다. 이 경우 “조세회피의 목적”을 “증여세회피의 목적”으로 개정하는 모습이 될 것이다.(각주 83)
이와 같이 개정할 경우 가사 증여세 이외 다른 세목의 조세회피의 결과가 반사적으로 초래된다고 하더라도, 이 경우에는 그 반사적 사실로서의 결과에 따라 초래된 당해 세목의 조세를 추징․부과하면 족할 것이다.(각주 84)
마. 명의신탁자, 명의수탁자 양자가 모두 조세회피목적을 가진 경우로 한정
현행법 제45조의 2 제1항 단서규정은 문언만 중시할 경우 증여세가 과세되지 않는 명의신탁은 명의신탁자를 주체로 예정하여 “명의신탁자에게 조세회피목적이 없는 경우”를 의미하는 것으로 이해할 수 있지만, 명의신탁자에게는 조세회피목적이 있더라도 수탁자에게 그러한 목적이 없었다면증여의제의 소극적 요건에 해당한다고 부분 개정해야하거나 우리 법원이 적극 해석할 필요가 있다.(각주 85)
명의신탁자와 수탁자 사이의 합의에 의해 명의신탁관계가 형성되는 것이므로 조세회피목적에 관하여도 쌍방의 합의 또는 적어도 인식이 있을 것이기 때문이며, 또 증여세 납부의무를 수탁자가 부담하므로 명의신탁이 위헌적으로 적용되는 경우 재산권을 침해받을 당사자인 수탁자의 인식을 제하고 논해서는 안 된다는 것을 근거로 든다.
Ⅵ. 결 어
이상 살핀 바와 같이 명의신탁행위는 사법적으로 용인된 사적자치의 영역이고 건국 이래 상당기간 우리의 법 감정과 법원이 인정하여 온 것인데, 부동산의 경우 투기행위의 억제라는 중대한 정책적 결단으로 이를 금지하고 사법적 유효성을 부인하며 위반행위에 대해 과징금을 부여하는 내용의 특별법이 제정된 것이었다.
한편 부실법 제정 전 우리 상증법은 부동산을 포함한 일체의 자산에 대해 명의를 신탁할 경우 증여의제로 간주하여 증여세를 부과하였지만, 이에 대하여 일률적으로 증여로 의제하는 것은 부당하다는 반성적 고려에서 헌법재판소가 조세회피목적 있는 명의신탁재산에 대해서만 증여로 의제한다고 해석하는 한 합헌이라고 판시하였고, 이후 개정법에서는 헌재의 결정취지를 준수하여 조세회피목적을 과세요건으로 추가하였다.
이후 부실법의 취지를 고려하고 이미 과징금으로서 제재 목적이 달성될 수 있다는 점을 감안하여 다시 상증법은 부동산을 증여의제 대상에서 제외하였으나, 아직 위헌적 요소 또는 체계부정합으로 인해 비판이 이어지고 있다.
즉 주식의 경우 ㈀ 명의수탁자는 형식주주에 불과하고 상법상 대외적으로도 돈을 댄 실질주주만이 소유자인데 명의를 빌려주었다는 점만으로 명의수탁자가 증여세를 1차적으로 부담해야 하는 것이 가혹하다는 점, ㈁ 부동산명의신탁과는 달리 주식의 경우 명의신탁이 금지되지 않았고 오히려 명의신탁이 유효한 것을 전제로 실질주주가 누구인지 상법이 규정하고 있기까지 한데, 판례상 제재의 목적이 분명한 증여세를 부과하는 것은 사법과 세법이 각 다른 방향을 취하여 혼란스럽다는 점, ㈂ 조세회피목적에 대한 입증책임을 원칙적으로 수탁자가 져야하는 것은 소송실무적으로 가혹하고, 대부분의 경우 받아들여지지 않아왔다는 점에서 조세회피목적을 추가하였다 하여 비과세영역이 현실적으로 반드시 넓어졌다고 볼 수는 없는 점, ㈃ 회피되는 조세에 증여세 이외 모든 조세를 포함하여 도대체 신탁자가 무슨 세금을 회피하기 위하여 수탁자 자신에게 신탁을 부탁하였는지 일일이 알기 어려워 방어권 침해가 현저한 점, ㈄ 상증법에서는 증여세 회피목적의 명의신탁에 대해서는 증여세를 부과하고, 국세기본법 및 지방세법 등에서 각 회피될 조세에 대해 추가 중가산세를 신설하는 것이 체계상으로도 타당한 점, ㈅ 부동산명의신탁의 경우와 주식 등 명의신탁의 경우가 제재의 목적에서 같은 취지로 억제되고 있는 것인데도 부동산은 부실법과 시행령상 과징금이 사안에 따라 달리 부과되어 구체적 타당성을 기하고 있는 반면(특히 신탁자만이 과징금을 납부하는 점도 고려), 주식의 경우 상증법에 따라 일률적으로 고율의 증여세를 부담하게 되어 형평에 반하는 점, ㈆ 아무런 경제적 이득이 없는 점에서 증여로 보기 어려운데도 실질과세원칙에 대한 예외란 이유로 수탁자에게 부의 이전이 있었던 것과 똑같이 증여세를 부담시키는 것은 다른 수단이 있는데도 하필 고율의 증여세를 부담시키는 것이어서 수단의 적정성이나 피해의 최소성에도 반하는 점 등의 비판은 충분히 타당하다고 할 것이다.
이에 최근 대법원이 명의신탁에 부수하여 사소한 조세경감이 생기는 것에 불과하고 실제 조세회피목적 이외의 다른 이유가 주장․입증된 경우 과세는 위법하다고 판시하여 조세회피목적에 대해 제한해석을 하고 있는 것이다.
차제 수십 년간 위헌적 요소가 뿌리 뽑히지 않고, 현재에도 해석상, 실무상 문제를 초래하고 있는 상증법 제45조의 2 규정을 아예 삭제하고, 각 회피되는 조세가 위치한 개별법에 제재 규정을 두는 방식(중가산세 등), 또는 부동산과 주식을 포함한 모든 자산에 대해 명의대여를 근절할 필요가 시대상황적으로 긴요한 순간이 오면 자산실명법 등의 특별법을 제정하여 신탁을 금지하고 위반시 과징금을 부과하는 방식으로 제재하는 것이 여러모로 타당할 것이다.
참고문헌
김두형, “명의신탁재산의 증여의제에 있어서 조세회피 목적의 유무”, 「세무학연구」제25권 제3호, 한국세무학회, 2008. 9
이동식, “소득세법상 부당행위계산부인과 상속세및증여세법상 증여의제의 관계”, 「조세법연구」제8집 제2호, 한국세법학회, 2002. 11
이인철, “상속세법 제32조의 2 제1항과 조세회피목적”, 「조세법연구」1, 한국세법학회, 1995. 8
이전오, “명의신탁재산의 증여의제 규정상 조세회피 목적의 범위”, 「(계간)세무사」통권 제109호, 한국세무사회, 2006
전영준, “차명주식에 관한 명의신탁 증여의제 규정의 운용현황 및 개선방안에 대한 소고”, 「조세연구」8-1, 한국조세연구포럼, 2008. 6
정지선/김선중, “명의신탁의 법률관계와 증여세 과세의 타당성 여부”, 「조세연구」6, 한국조세연구포럼, 2006. 10
최명근, “포괄증여의제규정의 위헌성 소고-상소세및증여세법 제42조를 중심으로-”, 「조세법연구」3집, 한국세법학회, 1997. 9
허영범, “현행 상속세및증여세법상 증여의제규정의 문제점”, 「조세법연구」9 (1), 한국세법학회, 2003. 7
<각주>
*) 본 논문은 2013. 10. 31. 대구세법판례연구회가 개최한 학술 세미나에서 필자가 발표한 자료임.
1) 헌법재판소 1989. 7. 21 선고, 89헌마38 결정(한정합헌), 헌법재판소 1998. 4. 30 선고, 96헌바87, 97헌바5․29(병합) 결정(합헌), 헌법재판소 2004. 11. 25 선고, 2002헌바66 결정(합헌), 헌법재판소 2005. 6. 30 선고, 2004헌바40, 2005헌바24(병합) 결정(합헌).
2) 이전오, “명의신탁재산의 증여의제 규정상 조세회피 목적의 범위”, 「(계간)세무사」통권 제109호, 한국세무사회, 2006, 139면.
3) 이동식, “소득세법상 부당행위계산부인과 상속세및증여세법상 증여의제의 관계”, 「조세법연구」제8집 제2호, 한국세법학회, 2002. 11.에서는 유상거래 중 비통상거래의 경우라면, 예컨대, 저가매도인에게는 부당행위계산 부인제도에 의한 소득세가, 저가매수인에게는 증여의제에 의한 증여세(현 상증법상으로는 증여의제가 아닌 증여-제35조의 저가·고가 양도에 따른 이익의 증여))가 동시에 부과되므로 이중조세의 위험이 있다고 보고 있다. 당시 대부분의 논문들이 증여의제에 대해서만 고찰하고 있었던 반면, 이교수의 논문은 하나의 행위에 대해 소득세(부당행위계산부인)와 증여세(구법상 증여의제)가 상호 적용되는 관계에서 야기되는 문제점(이중과세문제)까지 내다보면서 조정할 필요를 지적하고 있다. 같은 논문 96면.에서는 독일 J. Lang교수의 견해에 따를 때 이중과세 여부를 파악하는데 있어서 동일 납세의무자에게 중복과세되는가, 동일 과세기간에 중복과세되었는가, 동일 세목으로 중복과세되었는가 또는 동일한 과세권자에 의해 중복과세되었는가 하는 문제는 결정적인 요소가 아니라고 보고 있으며, 이에 대한 해결책으로 무상거래라면 수증자에게 증여세로, 유상거래라면 양도인에게 소득세로 과세가 조정되어야 이중과세가 조정되면서 동시에 세법의 체계적 모순도 해결되는 것이라고 보고 있다.
4) 김두형, “명의신탁재산의 증여의제에 있어서 조세회피 목적의 유무”, 「세무학연구」제25권 제3호, 한국세무학회, 2008. 9.에서는 본 주제인 명의신탁 증여의제제도가 조세회피방지수단이라는 점에 착안하여 조세회피행위이론의 일반론을 서술하면서 “조세회피방지수단으로서의 명의신탁 증여의제의 위헌여부”로 연결하는 방식을 취하고 있다.
5) 대법원 2004. 8. 30 선고, 2002다48771 판결.
6) 대법원 1999. 10. 12 선고, 99도3170 판결; 대법원 2000. 2. 22 선고, 99도5227 판결.
7) 대법원 2001. 11. 27 선고, 2000도3463 판결; 대법원 2002. 2. 22 선고, 2001도6209 판결; 대법원 2002. 8. 27 선고, 2002도2926 판결; 대법원 2008. 4. 10 선고, 2008도1033 판결.
8) 횡령이 성립되지 않는 점에 대해서는, 대법원 2000. 3. 24 선고, 98도4347 판결; 대법원 2000. 9. 8 선고, 2000도258 판결.
배임이 성립되지 않는 점에 대해서는, 대법원 2004. 4. 27 선고, 2003도6994 판결; 대법원 2008. 3. 27 선고, 2008도455 판결.
9) 정지선/김선중, “명의신탁의 법률관계와 증여세 과세의 타당성 여부”, 「조세연구」6, 한국조세연구포럼, 2006. 10, 438면.
10) 소득세의 경우에는 증여세와 유사한 성격 또는 보완적 성격이므로 소득의 이전 또는 증가를 원인으로 과세하는 양도소득세의 경우가 문제된다. 정지선/김선중, “명의신탁의 법률관계와 증여세 과세의 타당성 여부”, 「조세연구」6, 한국조세연구포럼, 2006. 10, 413면.
11) 정지선/김선중, “명의신탁의 법률관계와 증여세 과세의 타당성 여부”, 「조세연구」6, 한국조세연구포럼, 2006. 10, 413면.
12) 대법원 1997. 10. 10 선고, 96누6387 판결.
13) 대법원 1999. 11. 26 선고, 98두7084 판결.
14) 대법원 1989. 9. 12 선고, 89누411 판결. “증여나 상속세법 제34조 제1항에 의하여 증여한 것으로 보게 되는 재산의 양도가 있는 경우라도 과세관청에서 증여를 과세원인으로 하는 부과처분을 하기 전에 그 양도계약이 적법하게 해제되고 그 해제에 의한 말소등기가 된 때에는 그 계약의 이행으로 생긴 물권변동의 효과는 소급적으로 소멸하고 증여나 증여로 볼 수 있는 양도는 처음부터 없었던 것으로 보아야 할 것이므로 이를 과세원인으로 하는 증여세의 부과처분은 처음부터 할 수 없는 것”이라고 판시. 허영범, “현행 상속세및증여세법상 증여의제규정의 문제점”, 「조세법연구」9 (1), 한국세법학회, 2003. 7, 293면에서는 이 판례를 소개하면서 종래 증여의제의 경우에도 합의해제가 가능하였다고 한다.
참고로, 위 판결 이후 신설된 구 상증법 제31조 4항은 “증여를 받은 후 그 증여받은 재산(금전을 제외한다)을 당사자 사이의 합의에 따라 제68조의 규정에 의한 신고기간 이내에 반환하는 경우에는 처음부터 증여가 없었던 것으로 본다. 다만, 반환하기 전에 제76조의 규정에 의하여 과세표준과 세액의 결정을 받은 경우에는 그러하지 아니하다”라고 하여 증여재산 반환규정이 존재하였고, ‘반환한 경우’는 증여계약을 합의해제한 경우를 말하는 것으로 해석되고 있었으며, 증여의제의 경우에도 합의해제를 통한 해제가 가능하다고 해석되고 있었다. 당시 국세청 예규(서일 46014-10344, 2001. 10. 23.)도 “제3자 명의로 되어 있는 주식을 명의개서일로부터 3월 이내에 실질소유자 명의로 전환하는 경우에는 상증법 제31조 제4항의 규정에 의하여 처음부터 증여가 없었던 것”이라고 규정하였다.
15) 대법원 1988. 4. 25 선고, 88누919 판결; 대법원 1987. 12. 22 선고, 97누917 판결.
16) 대법원 1991. 6. 11 선고, 90누8114 판결; 대법원 1983. 9. 27 선고, 83누73 판결.
17) 대법원 1999. 12. 10 선고, 98두6364 판결.
18) 전영준, “차명주식에 관한 명의신탁 증여의제 규정의 운용현황 및 개선방안에 관한 소고”, 「조세연구」8-1, 한국조세연구포럼, 2008. 6, 285면.
19) 전영준, “차명주식에 관한 명의신탁 증여의제 규정의 운용현황 및 개선방안에 관한 소고”, 「조세연구」8-1, 한국조세연구포럼, 2008. 6, 286면.
20) 전영준, “차명주식에 관한 명의신탁 증여의제 규정의 운용현황 및 개선방안에 관한 소고”, 「조세연구」8-1, 한국조세연구포럼, 2008. 6, 288면.
21) 대법원 2004. 3. 26 선고, 2002다29138 판결; 대법원 2000. 1. 28 선고, 98다17183 판결.
22) 상법 제337조 제1항 : 기명주식의 이전은 취득자의 성명과 주소를 주주명부에 기재하지 아니하면 회사에 대항하지 못한다.
23) 전영준, “차명주식에 관한 명의신탁 증여의제 규정의 운용현황 및 개선방안에 관한 소고”, 「조세연구」8-1, 한국조세연구포럼, 2008. 6, 288-289면.
24) 대법원 1987. 8. 18 선고, 87누185 판결.
25) 이인철, “상속세법 제32조의 2 제1항과 조세회피목적”, 「조세법연구」1, 한국세법학회, 1995. 8, 118면.
26) 헌법재판소 1989. 7. 21 선고, 89헌마38 결정.
27) 전영준, “차명주식에 관한 명의신탁 증여의제 규정의 운용현황 및 개선방안에 관한 소고”, 「조세연구」8-1, 한국조세연구포럼, 2008. 6, 294면.
28) 대법원 1994. 2. 22 선고, 93누20900 판결.
구상속세법(1993. 12. 31, 법률 제4662호로 개정된 것) 제32조의 2에 ‘조세회피목적상의 조세에는 국세․지방세 및 관세 등 일체의 조세를 포함한다’는 제3항이 신설되기 전의 여러 판결들이 증여세 회피목적이 없을 경우비록 다른 조세의 회피목적은 있더라도 같은 취지의 판시를 하였다. 대법원 1989. 12. 22 선고, 88누5464 판결(양도소득세를 줄이기 위해 양수인인 법인이 양수하면서도 대표이사 등 임직원의 명의로 등기해두었다가 이를 법인 앞으로 환원한 사례에서 명의자인 법인의 임원 등에게 부과된 증여세를 위법하다고 판시); 대법원 1991. 3. 27 선고, 90누9322 판결을 예로 들 수 있다. 이인철, “상속세법 제32조의 2 제1항과 조세회피목적”, 「조세법연구」1, 한국세법학회, 1995. 8, 124-126면 참조.
29) 전영준, “차명주식에 관한 명의신탁 증여의제 규정의 운용현황 및 개선방안에 관한 소고”, 「조세연구」8-1, 한국조세연구포럼, 2008. 6, 294면.
30) 최명근, “포괄증여규정의 위헌성 소고-상속세및증여세법 제42조를 중심으로-”, 「조세법연구」3집, 한국세법학회, 1997. 9, 474면.
31) 재정경제원, 「96 간추린 개정세법 해설」, 349면.
32) 대법원 2004. 6. 11 선고, 2004두1421 판결.
33) 헌법재판소 2004. 11. 25 선고, 2002헌바66 결정. 단, 4인의 재판관은 반대의견 개진.
34) 헌법재판소 2005. 6. 30 선고, 2004헌바 40, 2005헌바24(병합) 결정. 단, 3인의 재판관은 반대의견 개진.
35) 상증법 제2조 제3항 : “이 법에서 ‘증여’란 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전[현저히 저렴한 대가를 받고 이전(移轉)하는 경우를 포함한다]하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다”. 이러한 상증법상 증여의 개념은 민법상 증여계약 뿐만 아니라 단독행위 또는 합동행위 등에 의하여 무상으로 이전하는 것을 모두 포함하고 있어 민법상 증여개념과는 별도의 고유개념이다.
36) 김두형, “명의신탁재산의 증여의제에 있어서 조세회피 목적의 유무”, 「세무학연구」제25권 제3호, 한국세무학회, 2008. 9, 142면.
37) 제45조의2 (명의신탁재산의 증여 의제)
① 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등이 필요한 재산(토지와 건물은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)의 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 「국세기본법」 제14조에도 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 해의 다음 해 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다. [개정 2011.12.31]
1. 조세 회피의 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기 등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우
2. 주식 또는 출자지분(이하 이 조에서 "주식등"이라 한다) 중 1997년 1월 1일 전에 신탁이나 약정에 의하여 타인 명의로 주주명부 또는 사원명부에 기록되어 있거나 명의개서되어 있는 주식 등에 대하여 1998년 12월 31일까지의 기간(이하 이 조에서 "유예기간"이라 한다)에 실제소유자 명의로 전환한 경우. 다만, 그 주식 등을 발행한 법인의 주주 또는 출자자(이하 이 조에서 "주주등"이라 한다)의 대통령령으로 정하는 특수관계인 및 1997년 1월 1일 현재 미성년자인 사람의 명의로 전환한 경우에는 그러하지 아니하다.
② 타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우, 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우 및 유예기간에 주식등의 명의를 실제소유자 명의로 전환하지 아니하는 경우에는 조세 회피 목적이 있는 것으로 추정한다. 다만, 양도자가 「소득세법」 제105조 및 제110조에 따른 양도소득 과세표준신고 또는 「증권거래세법」 제10조에 따른 신고와 함께 소유권 변경 내용을 신고하는 경우에는 그러하지 아니하다.
③ 제1항을 적용할 때 주주명부 또는 사원명부가 작성되지 아니한 경우에는 「법인세법」 제109조제1항 및 제119조에 따라 납세지 관할세무서장에게 제출한 주주 등에 관한 서류 및 주식등변동상황명세서에 의하여 명의개서 여부를 판정한다.
④ 제1항제2호는 주식 등을 유예기간에 실제소유자 명의로 전환하는 자가 그 주식을 발행한 법인이나 그 주식이 출자된 법인의 본점 또는 주된 사무소의 관할세무서장에게 그 전환 내용을 대통령령으로 정하는 바에 따라 제출하는 경우에만 적용한다.
⑤ 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 신탁재산인 사실의 등기등을 하는 경우와 비거주자가 법정대리인 또는 재산관리인의 명의로 등기등을 하는 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다.
⑥ 제1항제1호 및 제2항에서 "조세"란 「국세기본법」 제2조제1호 및 제7호에 규정된 국세 및 지방세와 「관세법」에 규정된 관세를 말한다.
⑦ 삭제 [2011.12.31]
[전문개정 2010.1.1]
38) 대법원 2007. 2. 8 선고, 2005두10200 판결.
39) 대법원 2004. 10. 15 선고, 2003두5723 판결.
40) 김두형, “명의신탁재산의 증여의제에 있어서 조세회피 목적의 유무”, 「세무학연구」제25권 제3호, 한국세무학회, 2008. 9, 151-156면.에서는 조세회피목적의 구체적 판단기준으로, (1) 조세회피와 무관한 별도의 목적, (2) 명의신탁의 합리성, (3) 조세회피의 개연성, (4) 조세회피의 정도(소위 사소한 조세경감)의 순서로 조세회피목적 유무를 구별할 수 있는 일응의 기준을 정치하게 분류․서술하고 있어 대단히 참조할 만하다.
다만 필자는 그와 같은 방식으로 상세히 소개하지 않고, 판례의 입장을 풍부히 소개하되 ‘조세회피목적 유무’의 기준으로 다.의 (6)항에서 판례들을 소개하는 방식을 택하였다.
41) 김두형, “명의신탁재산의 증여의제에 있어서 조세회피 목적의 유무”, 「세무학연구」제25권 제3호, 한국세무학회, 2008. 9, 147면.
42) 전영준, “차명주식에 관한 명의신탁 증여의제 규정의 운용현황 및 개선방안에 관한 소고”, 「조세연구」8-1, 한국조세연구포럼, 2008. 6, 293면.
43) 김두형, “명의신탁재산의 증여의제에 있어서 조세회피 목적의 유무”, 「세무학연구」제25권 제3호, 한국세무학회, 2008. 9, 147-148면.
44) 대법원 2005. 1. 27 선고, 2003두4300 판결.
45) 김두형, “명의신탁재산의 증여의제에 있어서 조세회피 목적의 유무”, 「세무학연구」제25권 제3호, 한국세무학회, 2008. 9, 149-150면.
46) 김두형, “명의신탁재산의 증여의제에 있어서 조세회피 목적의 유무”, 「세무학연구」제25권 제3호, 한국세무학회, 2008. 9, 150면.
47) 김두형, “명의신탁재산의 증여의제에 있어서 조세회피 목적의 유무”, 「세무학연구」제25권 제3호, 한국세무학회, 2008. 9, 150면.
48) 양도소득세를 줄이기 위해 양수인인 법인이 양수하면서도 대표이사 등 임직원의 명의로 등기해두었다가 이를 법인 앞으로 환원한 사례에서 명의자인 법인의 임원 등에게 부과된 증여세를 위법하다고 판시.
49) 이인철, “상속세법 제32조의 2 제1항과 조세회피목적”, 「조세법연구」1, 한국세법학회, 1995. 8, 124-126면.
50) 대법원 1995. 11. 14 선고, 94누11729 판결과 그 취지가 계속적으로 동일하다.
51) 대법원 1996. 5. 10 선고 95누10068 판결.
52) 대법원 1996. 5. 28 선고, 96누4848 판결.
53) 이전오, “명의신탁재산의 증여의제 규정상 조세회피 목적의 범위”, 「(계간)세무사」통권 제109호, 한국세무사회, 2006, 147-148면에서는 조세회피목적이 없다고 인정하였던 하급심 판례를 소개하고 있다. 즉, 주식회사 설립시 요구되는 발기인 수를 맞추기 위한 경우(서울행정법원 2003. 5. 2 선고, 2002구합26471 판결 - 이 판결의 상급심은 대법원 2006. 5. 12 선고, 2004두7733판결로서 역시 조세회피목적을 부인하였다), 코스닥 등록을 위한 주식분산요건을 맞추기 위한 경우(서울고등법원 2003. 10. 9 선고, 2003누1686 판결 - 그러나 이 판결의 상급심인 대법원 2004. 12. 23 선고, 2003두13649 판결은 과세관청인 피고의 상고를 받아들여 원심을 파기하였고, 환송된 서울고등법원 2005누2669 사건에서 원고는 소를 취하하였다), 유사 금융업체를 운영하는 자가 상호신용금고를 직접 운영하기 어려워 이를 피하기 위한 경우(제주지방법원 2003. 7. 2 선고, 2002구합329 판결 - 이 판결의 상급심인 광주고등법원 제주부 2003누157 사건에서 원고가 소를 취하하였다), 주식을 양수한 해외영주권자가 대표이사 등기를 위하여 현지 영사관에서 거소증명을 발급받아야 하는 불편을 피하기 위한 경우(서울행정법원 2003. 11. 14 선고, 2003구합19401 판결 - 이 사건의 상급심에서는 1심이 그대로 확정되었다), 조세회피의 의도가 현실화되지 않고 나아가 조만간 그러한 결과가 분명하게 예상되지도 않는 상황이었던 경우(서울행정법원 2003. 11. 14 선고, 2003구합19401 판결)를 들고 있다.
54) 대법원 2004. 12. 23 선고, 2003두13649 판결; 대법원 1999. 7. 23 선고, 99두2192 판결; 대법원 2005. 1. 27 선고, 2003두4300 판결; 대법원 1998. 7. 14 선고, 97누348 판결. 전영준, “차명주식에 관한 명의신탁 증여의제 규정의 운용현황 및 개선방안에 관한 소고”, 「조세연구」8-1, 한국조세연구포럼, 2008. 6, 298-299면.
55) 이전오, “명의신탁재산의 증여의제 규정상 조세회피 목적의 범위”, 「(계간)세무사」통권 제109호, 한국세무사회, 2006, 145-146면 참조.
56) 전영준, “차명주식에 관한 명의신탁 증여의제 규정의 운용현황 및 개선방안에 관한 소고”, 「조세연구」8-1, 한국조세연구포럼, 2008. 6, 300면.
57) 대법원 2006. 5. 12 선고, 2004두7733 판결.
58) 대법원 2006. 5. 25 선고, 2004두13936 판결(주식을 취득하여 회사의 공동대표이사로 취임한 경우 발생하는 회사업무처리 절차상의 번거로움을 피하기 위한 것이었음이 인정된 사안), 대법원 2006. 6. 9 선고, 2005두14714 판결(명의신탁자가 원고 명의로 이 사건 주식을 인수하게 된 것은 KBS 제작단 주식인수를 위한 자격요건인 15년 이상 방송국 경력자가 필요했기 때문인 사안).
59) 김두형, “명의신탁재산의 증여의제에 있어서 조세회피 목적의 유무”, 「세무학연구」제25권 제3호, 한국세무학회, 2008. 9, 155면.
60) 대법원 2006. 9. 22 선고, 2004두11220 판결.
61) 이전오, “명의신탁재산의 증여의제 규정상 조세회피 목적의 범위”, 「(계간)세무사」통권 제109호, 한국세무사회, 2006, 140면에서는 「2003. 12. 30. 상증법의 개정을 통하여 도입된 이른바 증여세포괄주의가 시행되기 이전의 구상증법에는 많은 개별적 의제조항들이 있었으나 그 경우들은 어쨌거나 재산권이 무상으로 이전되어 과세소득 내지 담세력이 있는 경우임에 비하여 명의신탁재산의 증여의제 경우는 명의수탁자에게 아무런 소득 내지 담세력이 없는 경우」라며 비판하고 있다. 또한 같은 논문 제141-142면에서는 「조세의 기능이 재정수입의 확보 이외에도 경기조절, 특정 경제활동의 조장 또는 억제, 소득재분배를 통한 사회적 형평의 추구 등 여러 가지 부차적 기능을 가지고 있으나 어느 경우이든 간에 위법행위에 대한 제재인 형벌․벌금․과료․과태료 등과는 본질을 달리한다. 그런데 명의신탁재산의 증여의제 규정은 실질적 담세력이 전혀 없는 곳에 세금을 부과하는 것이기 때문에 그 본질은 형사벌 내지 행정적 제재라고 볼 수 밖에 없다. 그렇다면 ‘형사처벌 내지 행정상 제재의 조세화’인 명의신탁재산의 증여의제 규정은 조세의 본질에 위반되는 것이고 그 입법목적을 고려하더라도 적합한 수단이 아니다」고 서술하고 있다;같은 취지로 이동식, “소득세법상 부당행위계산부인과 상속세및증여세법상 증여의제의 관계”, 「조세법연구」제8집 제2호, 한국세법학회, 2002. 11, 81면.
62) 정지선/김선중, “명의신탁의 법률관계와 증여세 과세의 타당성 여부”, 「조세연구」6, 한국조세연구포럼, 2006. 10, 434-437면에서는 비슷한 논리로 다만 목차만은 달리하여 명의신탁은 증여세 과세대상 요건이 결여되었기 때문에 현재의 과세제도는 문제가 있다고 지적하고 있다.
요약하면, 비록 상증법상의 증여개념이 민법상의 증여개념보다 더 포괄적인 개념이긴 하나, 이는 어디까지나 부의 무상이전이 있는 것을 전제로 한 개념인데, 명의신탁은 증여자의 증여의지가 없고(의사결정을 번복할 수 있는 증여란 점), 또 실질적 재산의 이전이 없는 점(증여자의 지배권이 남아 있는 증여란 점)에서 상증법이 상정하고 있는 증여의 개념에도 포함될 수 없다는 취지이다. 특히 435면에서는 미국의 경우 세법상 의사결정을 번복할 수 있는 불확정 증여를 증여세 과세대상에서 제외하고 있으며, 미국 판례도 같다고 한다. 세법분류상으로도 증여세는 거래세가 아니며 소득세와 같이 부의 이전과 증가에 따른 세금이므로 “명의를 누구에게 이전하느냐가 아니라, 실제 재산의 이익이 누구에게 속하느냐”가 중요한 과세판단 기준이 되어야 함을 이유로 들고 있다. 또한 소득세는 실질과세원칙에 따라 운영되고 있으면서 굳이 증여세만 그 예외로 삼고 있는 것은 부당하므로 결국 소득세법 및 여타 세법과의 동일한 기준으로 경제적 지배권이 명의신탁자에게 남아 있는 경우에는 증여세를 과세하지 않는 것이 세법 논리 및 다른 세법과의 연계성 차원에서 바람직한 구조라는 것이다.
63) 이전오, “명의신탁재산의 증여의제 규정상 조세회피 목적의 범위”, 「(계간)세무사」통권 제109호, 한국세무사회, 2006, 149면.
64) 실제로는, 조세를 포탈하거나 법령에 의한 제한을 회피할 목적이 아닌 경우에는 100분의 50을 감경할 수 있으므로(시행령 제32조의 2) 5~30%의 과징금이 부과된다. 전영준, “차명주식에 관한 명의신탁 증여의제 규정의 운용현황 및 개선방안에 관한 소고”, 「조세연구」8-1, 한국조세연구포럼, 2008. 6, 304면.
65) 전영준, “차명주식에 관한 명의신탁 증여의제 규정의 운용현황 및 개선방안에 관한 소고”, 「조세연구」8-1, 한국조세연구포럼, 2008. 6, 305면.
66) 전영준, “차명주식에 관한 명의신탁 증여의제 규정의 운용현황 및 개선방안에 관한 소고”, 「조세연구」8-1, 한국조세연구포럼, 2008. 6, 306면.
67) 헌법재판소 1994. 6. 30 선고, 93헌바 9 결정.
68) 최명근, “포괄증여규정의 위헌성 소고-상속세및증여세법 제42조를 중심으로-”, 「조세법연구」3집, 한국세법학회, 1997. 9, 485-487면; 허영범, “현행 상속세및증여세법상 증여의제규정의 문제점”, 「조세법연구」9 (1), 한국세법학회, 2003. 7, 290-291면.
69) 이전오, “명의신탁재산의 증여의제 규정상 조세회피 목적의 범위”, 「(계간)세무사」통권 제109호, 한국세무사회, 2006, 143면.
70) 이전오, “명의신탁재산의 증여의제 규정상 조세회피 목적의 범위”, 「(계간)세무사」통권 제109호, 한국세무사회, 2006, 144면에서는 헌법재판소가 적시한 다른 조세를 회피할 수 있는 예를 들며 이해를 돕고 있다. 요약하면, ㉠ 명의신탁을 이용하여 재산이 없는 상태를 허위로 작출하고 결손처분을 받아 조세의 납부를 면탈(국세징수법 사례), ㉡ 명의신탁을 이용하여 주식을 미리 상속인에게 이전하여 상속세를 회피(상증법 사례), ㉢ 명의신탁을 이용하여 주식의 소유를 분산함으로써 주식배당소득에 대한 합산과세를 회피하여 누진적 소득세 회피(소득세법 사례), ㉣ 명의신탁을 이용하여 과점주주의 지위를 벗어남으로써 누진적 소득세부담 경감․회피(소득세법 사례), ㉤ 명의신탁을 이용하여 과점주주가 되는 것을 방지함으로써 과점주주로서 주식취득에 대하여 부담할 취득세를 회피(지방세법 사례), ㉥ 명의신탁을 이용하여 특수관계자가 되는 범위를 벗어나 상증법상 특수관계자에게 적용되는 각종 조세회피방지규정(예컨대, 저가양도 및 고가양수, 부동산무상사용, 무상금전대부, 합병, 증자 및 감자, 전환사채 발행 등을 통한 이익에 대해서 증여세를 부담하는 규정)들을 회피하여 상속세와 증여세를 회피(상증법 사례), ㉦ 명의신탁을 이용하여 소득세법, 부가가치세법 등에 존재하는 특수관계자에게 적용되는 조세회피방지규정을 회피하여 소득세․법인세․부가세를 회피(소득세법, 법인세법, 부가가치세법 사례), ㉧ 명의신탁을 통하여 제2차 납부의무자가 되지 않도록 하거나 지분율을 줄여 조세를 회피․경감하는 경우이다(국세기본법 사례).
71) 헌법재판소 1998. 4. 30 선고, 96헌바87 결정; 헌법재판소 2004. 11. 25 선고, 2002헌바66 결정; 헌법재판소 2005. 6. 30 선고, 2004헌바40, 2005헌바24(병합) 결정.
72) 이인철, “상속세법 제32조의 2 제1항과 조세회피목적”, 「조세법연구」1, 한국세법학회, 1995. 8, 127면.
73) 김두형, “명의신탁재산의 증여의제에 있어서 조세회피 목적의 유무”, 「세무학연구」제25권 제3호, 한국세무학회, 2008. 9, 157면.
74) 예컨대, 자산실명법.
75) 자산실명법과 같은 통합신법을 통하지 않고서도, 증여의제규정은 폐지하고 과징금을 신설하는 방안이 이미 제시되고 있다. 즉 전영준, “차명주식에 관한 명의신탁 증여의제 규정의 운용현황 및 개선방안에 관한 소고”, 「조세연구」8-1, 한국조세연구포럼, 2008. 6, 318면의 주장과 같이 명의신탁 행위 자체의 유효성을 부인하지는 않되 조세회피목적이 있는 명의신탁에 대해서만 증여세 대신 과징금을 부과하고, 그 금액은 부동산실명법상 부동산가액의 10~30%의 과징금이 부과되는 점, 국세기본법상 원칙적으로 본세의 10~40%의 가산세가 부과되는 점을 참작하여 현행 증여세보다 금전적 부담이 줄어드는 쪽으로 개정하고, 이 경우 법상의 금지는 조세회피목적을 가지고 명의신탁약정을 체결하는 것만을 금지하고 그 불이행 에 대해 의무위반에 대한 제재로서의 과징금을 부과하는 형태, 그리고 최명근, “명의신탁에 대한 증여의제규정의 문제점”, 「국세」402호, 2000, 13-14면의 주장과 같이 금융실명법에 금융자산 일체에 대해 차명 거래시 원본금액의 30% 정도의 과징금을 신탁자에게 부과하고 명의수탁자는 과징금에 대한 연대납부의무를 부여하자는 견해 등이 그러하다.
76) 과징금은 대체로 행정법상의 의무 위반행위에 대하여 행정청이 의무 위반행위로 인한 불법적인 이익을 박탈하거나 혹은 당해 법규상의 일정한 행정명령의 이행을 강제하기 위하여 의무자에게 부과․징수하는 금전이다. 헌법재판소 2001. 5. 31 선고, 99헌가18 결정.
77) 물론 이러한 급진적 방식에 대해 우를 표하는 견해가 있다. 예컨대, 전영준, “차명주식에 관한 명의신탁 증여의제 규정의 운용현황 및 개선방안에 관한 소고”, 「조세연구」8-1, 한국조세연구포럼, 2008. 6, 317-318면에서는 “부동산실명법은 과거 부동산등기제도를 악용한 투기․탈세․탈법행위 등이 전국적으로 만연하였고 그로 인하여 부동산가격이 폭등하여 경제에 미치는 악영향이 많아지자 이를 방지하고자 제정되었던 반면, 현재 기준으로 다른 재산의 명의신탁을 악용한 투기․탈세․탈법행위 등이 만연하고 있다거나 그로 인하여 국민경제에 악영향이 미친다는 공감대가 형성되지 않아 이러한 방안은 합리적인 입법으로 보기 어렵다. 더구나 이 방안은 사법상 판례에 의하여 축적된 명의신탁 이론을 전면적으로 부인하는 것으로서, 특히 주식과 관련한 상법 제332조 제2항(가설인, 타인의 명의에 의한 인수인의 책임), 제337조(기명주식 이전의 대항요건) 및 그에 기초한 명의개서의 대항요건, 명의신탁약정에 관한 무수한 판례 이론이 폐지됨을 전제로 하는 것이므로, 세법적 관점 뿐만 아니라 사법 일반론의 관점에서 심도 깊은 논의가 필요하고, 현재로서는 이러한 논의가 제대로 이루어지지 않고 있는 것으로 보인다. 섣불리 명의신탁 증여의제 규정을 삭제하는 대신 모든 명의신탁약정을 무효화하면서 형사처벌이나 과징금을 과할 수 있도록 특별법을 제정하는 것은 명의신탁자와 명의수탁자 모두에게 과도한 제재를 가할 위험을 초래하고, 조세회피목적 없이 선의로 명의신탁약정을 체결한 당사자의 사적 자치를 깡그리 무시하는 것으로서 빈대 잡으려다 초가삼간을 태우는 입법이 될 것이다.”라고까지 주장하고 있다.
78) 대법원 2007. 4. 26 선고, 2005두10545 판결. “가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 각종 의무를 위반한 경우에 법이 정하는 바에 따라 부과하는 행정상 제재의 성질을 가진다.”
79) 전영준, “차명주식에 관한 명의신탁 증여의제 규정의 운용현황 및 개선방안에 관한 소고”, 「조세연구」8-1, 한국조세연구포럼, 2008. 6, 312면.
80) 대법원 2006. 5. 12 선고, 2004두7733 판결; 대법원 2006. 5. 25 선고, 2004두13936 판결; 대법원 2006. 6. 9 선고, 2005두14714 판결.
81) 전영준, “차명주식에 관한 명의신탁 증여의제 규정의 운용현황 및 개선방안에 관한 소고”, 「조세연구」8-1, 한국조세연구포럼, 2008. 6, 314면에 따르면, 실무상 명의수탁자는 소송에서 명의신탁의 주된 의도로, ㉠ 상법상 요구되는 발기인 수를 충족시키기 위한 경우, ㉡ 코스닥 등록을 위한 주식 분산요건을 맞추고 투자자들의 추가 투자를 유도하기 위하여 회사의 주식분산 요청이 있었던 경우, ㉢ 독점규제 및 공정거래에 관한 법률상 각종 규제를 회피하기 위한 경우, ㉣ 주식양수 당시 채권자들로부터 강제집행을 회피하기 위한 경우, ㉤ 행정청이 사업자 지정을 하면서 경영독점 방지를 위하여 주식분산을 요구하여 그에 응한 경우 등을 주장하고 있다고 한다.
82) 정지선/김선중, “명의신탁의 법률관계와 증여세 과세의 타당성 여부”, 「조세연구」6, 한국조세연구포럼, 2006. 10, 445-447면에서는 미국의 경우에도 조세회피목적으로 간주되는 거래들이 존재하며, 이러한 간주거래에 대해서는 조세회피를 주된 목적으로 가지는지에 대한 심사를 요하도록 하는 규정들이 존재한다고 소개한다.
83) 이전오, “명의신탁재산의 증여의제 규정상 조세회피 목적의 범위”, 「(계간)세무사」통권 제109호, 한국세무사회, 2006, 145면; 정지선/김선중, “명의신탁의 법률관계와 증여세 과세의 타당성 여부”, 「조세연구」6, 한국조세연구포럼, 2006. 10, 444-445면; 이인철, “상속세법 제32조의 2 제1항과 조세회피목적”, 「조세법연구」1, 한국세법학회, 1995. 8, 126-127면.
84) 이인철, “상속세법 제32조의 2 제1항과 조세회피목적”, 「조세법연구」1, 한국세법학회, 1995. 8, 127-128면.
85) 정지선/김선중, “명의신탁의 법률관계와 증여세 과세의 타당성 여부”, 「조세연구」6, 한국조세연구포럼, 2006. 10, 447면.
